I SA/Ka 377/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie NSA Przemysław Dumana NSA Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant stażysta Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. D. i M.D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 207 i art. 79 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ po rozpatrzeniu wniosku państwa M. i M. D. z dnia [...] 2002 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uzupełnionego w dniu [...] 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z tytułu zmniejszenia podstawy opodatkowania o stratę poniesioną z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2000 r. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wyjaśnił, że wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty mógłby być uwzględniony jedynie w przypadku stwierdzenia, iż w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. faktycznie zostało wykazane zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej, a co za tym idzie wykazana nadpłata była niższa od należnej. Wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą w Spółce jawnej "A" jak i jednoosobowej firmie "B" pan M. D. osiągał przychody z jednego źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem ustalając dochód /stratę/ z działalności gospodarczej winien sumować przychody uzyskane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w obu firmach pomniejszając je następnie o sumę kosztów uzyskania przychodów ze spółki jawnej i firmy jednoosobowej. W związku z tym, że w 2000 r. podatnik osiągnął dochód z firmy jednoosobowej "B" w wysokości [...] zł, który był w całości zwolniony od podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm./ oraz stratę ze Spółki "A" w wysokości [...] zł – uzyskany dochód zwolniony od podatku dochodowego z firmy jednoosobowej w całości pokrył powstałą stratę. A zatem w roku podatkowym 2000 ze źródła przychodów "działalność gospodarcza" podatnik pan M. D. uzyskał dochód w wysokości [...] zł, a nie stratę, co znalazło odzwierciedlenie w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2000 r. PIT-36. Tym samym zasada odliczenia strat wyrażona w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym przypadku nie znajduje zastosowania. Z tych względów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak przesłanek do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. z tytułu odliczenia straty poniesionej w 2000 r. w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w Spółce jawnej "A". Odwołując się od tej decyzji strony wniosły o jej uchylenie i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001 zgodnie z ich wnioskiem wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek wyrażenia błędnego poglądu, że dochód osiągnięty z działalności zwolnionej od podatku dochodowego "niweluje" stratę osiągniętą z działalności podlegającej temu podatkowi i w konsekwencji zarzucając błędne ustalenie, że podatnicy nie mieli prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2001 o odpowiednią część straty, jaka wystąpiła w działalności podlegającej opodatkowaniu w 2000 r. W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, że stan faktyczny nie był kwestionowany, a wynika z niego, iż w spółce jawnej pod nazwą "A" wystąpiła w 2000 r. strata, a dochód osiągnięty z działalności jednoosobowej pana M. D. pod nazwą "B" zwolniony był od podatku dochodowego. Powołując się na treść przepisów art. 24 ust. 1 i art. 9 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wyrazili pogląd, że dochody zwolnione od podatku dochodowego są neutralne podatkowo. Oznacza to, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się dochodów zwolnionych od tego podatku, co w konsekwencji oznacza również, że dla tzw. problematyki strat w rozumieniu art. 9 ust. 3 ustawy nie mają prawnego znaczenia dochody zwolnione od podatku. Podkreślili, że żaden z obowiązujących przepisów prawa nie uprawnia organów skarbowych do rozstrzygnięć, które w istocie prowadzą do ograniczenia prawa podatnika w zakresie korzystania z ustawowego zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do dochodów osiągniętych z działalności jednoosobowej pod nazwą "B", co zdaniem podatników nastąpiło poprzez odmówienie prawa do zmniejszenia dochodów w latach następnych o stratę jaka wystąpiła w 2000 r. z tej działalności, podlegającej co do zasady podatkowi. Tak więc podatnik miał prawo zmniejszyć dochody osiągnięte w 2001 r. – z działalności podlegającej opodatkowaniu co do zasady – o stratę z 2000 r. w pełnej wysokości tj. w kwocie [...]zł – oczywiście przy uwzględnieniu reguł zapisanych w art. 9 ust. 3 ustawy. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania państwa M. i M. D. – Izba Skarbowa w K. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1287/ utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /jedn. tekst Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm./ dochodem ze źródła przychodów/.../ jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Użyty w powołanym przepisie zwrot "dochodem ze źródła przychodów" należy interpretować w związku z przepisem art. 10 powołanej ustawy, który określa co jest "źródłem przychodów". Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym poglądem działalność gospodarcza składająca się z kilku rodzajów działalności winna być traktowana jako całość, czyli jedno /"poszczególne"/ ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 powołanej ustawy /wyrok NSA z 6 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Lu 310/96 – lex 29895/. Skoro podatnik prowadził działalność gospodarczą w dwóch formach organizacyjnych tj. samodzielnie i w formie spółki cywilnej to dochody z tej działalności stanowią przychód z jednego źródła przychodów tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej a tym samym celem ustalenia dochodu z tego źródła przychody sumuje się, a następnie pomniejsza o sumę poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Uzyskany wynik stanowi dochód lub stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Izby Skarbowej przedstawiony sposób ustalenia dochodu wynika z przyjętej w ustawie o podatku dochodowym koncepcji dochodu opartej na teorii źródła przychodów. Podatnik w 2000 r. osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym nie poniósł straty z tego źródła podlegającej odliczeniu od dochodu uzyskanego w 2001 r. co prowadzi do wniosku, że odmowa stwierdzenia nadpłaty była zasadna. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący państwo M.i M. D. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej decyzji organu skarbowego I instancji wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek wyrażenia błędnego poglądu, że dochód podatników osiągnięty z działalności gospodarczej zwolnionej od podatku dochodowego "niweluje" stratę jaka wystąpiła z działalności gospodarczej podlegającej podatkowi dochodowemu oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 79 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego, na skutek odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. w konsekwencji błędnego ustalenia, że w 2000 r. nie wystąpiła strata w działalności gospodarczej podatników w rozumieniu art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu skargi zauważyli, że działalność jednoosobową, z której dochody zwolnione były od podatku, skarżący wykonywał w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, w którym prowadzona była pełna księgowość. Spółka cywilna, w której dochody wspólników podlegały opodatkowaniu, była również odrębnym przedsiębiorstwem, w którym prowadzona była pełna księgowość. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej za dochody z działalności gospodarczej skarżącego uważa się dochody wykazane w "prawidłowo prowadzonych" księgach rachunkowych lecz zmniejszone o dochody wolne od podatku. Zatem, zdaniem skarżących, dochody wolne od podatku dochodowego są neutralne podatkowo, co wynika również z treści art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, w którym postanowiono, że podstawę obliczenia podatku /.../ stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 8, art. 24 ust. 1 /.../, a więc ogólny dochód zmniejszony o dochody wolne od podatku dochodowego. Po uwzględnieniu tego normowania stwierdzić należy, że skarżący w 2000 r. nie osiągnął dochodu, lecz w jego działalności wystąpiła strata w wysokości [...] zł. Ponadto skarżący wyrazili pogląd, że unormowania art 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy podatkowej są niekonsekwetne w zakresie określenia "źródła przychodów" przy czym z treści przepisu art. 9 ust. 3 ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca używa określenia "źródła przychodów" i "źródeł przychodów" nie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 – 9 ustawy podatkowej, lecz w rozumieniu potocznym, bo odnoszącym się do poszczególnych rodzajów wykonywanych działalności gospodarczych, w tym należących do jednego źródła przychodów. Jeżeli bowiem w obrębie jednego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy "pozarolnicza działalność gospodarcza", wykonywanych jest kilka działalności gospodarczych, to do strat nie zalicza się tych, które odnoszą się do działalności wolnej od podatku dochodowego /"nie zwiększają tej straty"/. Mając to na uwadze skarżący stwierdzili, że przy uwzględnieniu przepisów art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 ustawy, a więc po wyeliminowaniu dochodu wolnego od podatku w kwocie [...] zł skarżący "osiągnął" za 2000 r. stratę w wysokości [...] zł i tym samym jest uprawniony na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2001 r. o 50 % straty z 2000 r. – zważywszy, że w 2001 r. skarżący nie osiągnął dochodów wolnych od podatku dochodowego. W tej sytuacji zdaniem skarżących ich wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001 /po skorygowaniu zeznania rocznego/ jest uzasadniony przepisami prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i powołując argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu. Podkreśliła, że użyte w ust. 3 art. 9 ustawy podatkowej pojęcie "źródła przychodów" winno być interpretowane także zgodnie z wykładnią systemową art. 9 tej ustawy, a z uwagi na sposób ustalenia dochodu /straty/ z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika opisany w decyzji, powołane przez skarżących przepisy art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub przepisów postępowania, w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy był między stronami bezsporny i zawierał się w ustaleniu, że podatnik w 2000 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach dwóch przedsiębiorstw, form organizacyjnych /jednoosobowo i w spółce cywilnej/ przy czym z jednego z nich osiągnął dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, a z drugiego poniósł stratę, którą – w odpowiedniej wysokości – pomnieszył dochód osiągnięty w 2001 r. z działalności podlegającej opodatkowaniu składając skorygowane zeznanie roczne za 2001 r. i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem strony skarżącej skoro w 2000 r. nie doszło do osiągnięcia dochodu podlegającego opodatkowaniu to tym samym strata poniesiona w tym okresie z "innej" działalności gospodarczej może być rozliczona w latach następnych, natomiast według organów podatkowych od uzyskanego w 2000 r. nieopodatkowanego dochodu należało odliczyć stratę osiągniętą w tym samym czasie z prowadzonej przez podatnika "innej" /organizacyjnie/ działalności podlegającej opodatkowaniu i dopiero różnica tych dwóch wielkości może stanowić dochód lub stratę z danego "źródła przychodów". Innymi słowy spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy strata wynikła z prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej /przedsięwzięcia/ może być rozliczona w kolejnych latach podatkowych z dochodami osiągniętymi z prowadzenia "innej" działalności gospodarczej /innego przedsięwzięcia/ ujętej w tym samym źródle przychodów. Zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. i mającego zastosowanie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 104, poz. 1104/, także do strat poniesionych przez podatnika za rok 2000 "O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty". Z kolei przepis art. 9 ust. 3a cytowanej ustawy stanowi, że "Przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat: 1/ z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz, 2/ ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego". Należy również zauważyć, że przepis art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przewidywał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tak więc w realiach niniejszej sprawy podstawę opodatkowania stanowiła suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów natomiast dochodem ze źródła przychodów była nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczałyby sumę przychodów, różnica byłaby stratą ze źródła przychodów. Klasyfikację źródeł przychodów zawiera przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy, który jako jedno z takich źródeł wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście. Treść tego przepisu decyduje o tym co jest źródłem przychodów, nie określa natomiast jakie przychody uważa się za pochodzące z konkretnego źródła przychodów. Działalność gospodarcza o charakterze pozarolniczym może być prowadzona przez osoby fizyczne w dopuszczalnych prawem formach organizacyjnych w ramach szeroko pojętej "wolności gospodarczej". Wybór sposobu uczestnictwa w obrocie gospodarczym należy w zasadzie wyłącznie do przedsiębiorcy. Może on prowadzić różne przedsięwzięcia częstokroć o odmiennym rezultacie gospodarczym, finansowym. Tym niemniej o ile prowadzi je w formach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegając opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w tej ustawie, przychody z takiej działalności mogą i powinny być traktowane łącznie jako jedna całość niezależnie od rodzaju i ilości prowadzonych w obrębie poszczególnego źródła przychodu działalności. Jeżeli osoba fizyczna osiąga jakiekolwiek przychody ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej to stanowią one łączną całość przychodów z tego źródła, a fakt prowadzenia kilku odrębnych pod względem organizacyjnym działalności gospodarczych przez tę samą osobę nie jest okolicznością powodującą zmianę tego stanu rzeczy. W tym znaczeniu należy zgodzić się z poglądem, że "Przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią całość jako przychody z tego źródła" /patrz wyrok NSA z dnia 6 grudnia 1996 r. I SA/Lu 310/96/. Dzieje się tak również w sytuacji, gdy podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w różnych formach /jednoosobowo i w spółce cywilnej/ w jednej z nich osiąga dochody a w drugiej straty. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 8 ustawy podatkowej dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną /spółka cywilna/ opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału, a zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczenia strat powstałych z tego źródła. "Dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółki i zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczany gdyby podatnikiem była spółka /patrz wyrok NSA z dnia 13 listopada 1998 r. I SA/Gd 181/97/. Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że ustawodawca kształtując w sposób racjonalny przepis art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej mówiący o możliwości odliczenia straty przewidywał takie jego zastosowanie by przywilej ten ograniczyć nie tylko pod względem czasowym /5 lat/ czy kwotowym /50 % kwoty tej straty/ lecz również z uwagi na źródło przychodów, które przyniosło stratę przyjmując zasadę, że o stratę z danego źródła przychodów można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła. Skoro ustawodawca w przepisie tym nie sprecyzował bliżej pojęcia "źródła przychodu" należy uznać, że dotyczy ono źródeł przychodu, które prawodawca wymienił i opisał w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy. Odmienna interpretacja tego przepisu miałaby charakter wykładni rozszerzającej, która nie może być stosowana w przypadku przywileju podatkowego, bowiem spowodowałaby stosowanie tego uprawnienia w granicach szerszych niż przewidział to ustawodawca. Nie można bowiem uznać za uzasadnione i racjonalne stanowisko, zgodnie z którym podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą z tego źródła przychodów w tym samym czasie osiągał jednocześnie dochód i straty. Dochód i strata to pojęcia rozłączne. Jeżeli przychody z danego źródła są niższe od kosztów jakie poniesiono na ich uzyskanie, źródło przychodów przynosi stratę, a o ile są wyższe źródło to daje dochód. Wbrew twierdzeniom skarżących przepisy art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy nie mają wpływu na opisany wyżej sposób ustalenia wysokości straty. Przepisy te jedynie określają szczegółowe zasady ustalenia dochodu z działalności prowadzonej przez podatników natomiast kwestię strat reguluje kompleksowo przepis art. 9 ustawy podatkowej. W świetle tego przepisu bezpodstawny jest pogląd jakoby straty poniesione przez skarżącego z jednej z form działalności gospodarczej /z tytułu udziału w spółce cywilnej/ nie podlegałyby odliczeniu od dochodu osiągniętego z racji prowadzenia działalności w innej formie /jednoosobowo/ w sytuacji, gdy dochody te są wolne od podatku dochodowego, a podlegałyby odliczeniu po okresie zwolnienia od tego podatku, innymi słowy by dochody wolne od podatku dochodowego były w tym sensie "neutralne podatkowo". Operując tym pojęciem należałoby uznać za "neutralną podatkowo" stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego dotyczącego części dochodów osiąganych z przedmiotowego źródła przychodów, gdyż w tym przypadku poniesiona "strata" nie jest stratą w rozumieniu prawa podatkowego lecz stratą ekonomiczną z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Strata w sensie podatkowym występuje w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów z danego źródła w danym roku podatkowym przekraczają sumę przychodów /art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy/. Dopiero po stwierdzeniu tej okoliczności może znaleźć zastosowanie przepis art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej oraz ewentualne badanie rodzaju straty /art. 9 ust. 3a cytowanej ustawy/. Brak dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz nadwyżka sumy przychodów z danego źródła dochodów nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym powoduje niemożność stosowania przedmiotowej ulgi podatkowej. Przy przyjęciu "neutralności podatkowej" w znaczeniu proponowanym przez skarżących mogłoby dojść do sytuacji, w której podatnik prowadziłby działalność gospodarczą nie na własne ryzyko tylko na ryzyko Skarbu Państwa, gdyż Skarb Państwa ponosiłby odpowiedzialność za straty spowodowane przez podatnika w okresie zwolnienia podatkowego części dochodów uzyskiwanych z danego źródła przychodów, tej części, która nie podlegałaby temu zwolnieniu. Podatnik uzyskałby więc jednocześnie dwa przywileje zwolnienie podatkowe /z działalności jednoosobowej/ i odliczenie "straty" /z udziału w spółce cywilnej/ i to nie tylko w jednym czasie lecz również w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych. Ponadto warto zauważyć, że uznając, iż skarżący osiągał przychody z dwóch "źródeł" przychodów w znaczeniu przyjętym przez podatnika to wówczas konieczne byłoby odrębne ustalenie dochodów i strat z poszczególnego "źródła" a tym samym możliwość odliczenia straty istniałaby tylko w sytuacji uzyskania dochodów ze "źródła", które wcześniej przyniosło straty. Dlatego też należy uznać za prawidłowe stanowisko zajęte przez organy podatkowe, zgodnie z którym zarówno przychody, jak i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią całość z tego źródła, a zwrot "dochodem ze źródła przychodów" należy interpretować w związku z art. 10 ustawy podatkowej, który określa co jest "źródłem przychodów". Należało również zgodzić się ze stwierdzeniem, że celem ustalenia dochodu ze źródła przychodów określonego jako "pozarolnicza działalność gospodarcza" konieczne było w przedmiotowym przypadku sumowanie przychodów podatnika osiągniętych w danym roku podatkowym tak z działalności jednoosobowej jak i spółki cywilnej i pomniejszenie tej sumy o poniesione w tym czasie koszty uzyskania przychodów. Dopiero wynik takiego działania stanowi dochód lub stratę z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej poza rolnictwem. Skoro w 2000 r. skarżący nie poniósł straty a wręcz przeciwnie osiągnął dochód, który nie podlegał opodatkowaniu nie można zasadnie twierdzić, że z tego tytułu powstała jakakolwiek nadpłata. Z tych względów badając zaskarżone decyzje Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spawy ani inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi wobec czego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w wyroku.