I SA/Ka 398/03

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek - spr Sędziowie : NSA Stanisław Bogucki NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi U. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą U. B. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie innej niż wykazana w zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 2000 r. PIT-37 (większej o [...] zł) tj. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę liczonych od dnia [...] 2001 r. do dnia [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji streszczono dotychczasowy przebieg postępowania i odniesiono się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach wyjaśniono, że podatniczka w 1999 r. oraz w 2000 r. dokonała wymiany okien w lokalu mieszkalnym stanowiącym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a w dniu [...] 2000 r. otrzymała ze Śródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej częściowy zwrot poniesionych kosztów na wymianę stolarki okiennej w wysokości [...] zł. W zeznaniu podatkowym za 2000 r. podatniczka nie pomniejszyła poniesionych w 2000 r. wydatków na remont lokalu mieszkalnego o kwotę uzyskaną ze spółdzielni mieszkaniowej z tytułu zwrotu kosztów na remont mieszkania. Zdaniem organów podatkowych takie pomniejszenie spornych wydatków uzasadnia przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) zgodnie z którym, podatek dochodowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Zaznaczono, że powyższe odliczenie stosuje się jeżeli wydatki nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 27a ust. 7 pkt 1). Kontynuując podniesiono, że stosownie do art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie po roku w którym dokonano odliczeń otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka podniosła, że zwrot wydatku na remont oznacza otrzymanie przez podatnika refundacji wydatku, zwrot całości lub części poniesionych z tego tytułu kwot. Zaznaczyła, że pojęcie to nie jest tożsame z otrzymaniem środków w związku z dokonanym remontem, gdy podatnik środki te wcześniej na ten cel wyłożył a następnie otrzymał ich zwrot w związku z faktem, że dokonał remontu lub modernizacji we własnym zakresie z innych niż wpłacone na cele remontowe środków. Izba Skarbowa nie podzieliła powyższych argumentów. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko podniosła, że z pisma Śródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...] 2002 r. wynika, że podstawą prawną uczestnictwa członków Spółdzielni w kosztach remontów stanowił przepis art. 208 § 1 Prawa spółdzielczego. Zaznaczono, że zgodnie z tym przepisem członkowie spółdzielni obowiązani są uczestniczyć w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymania nieruchomości spółdzielczych, działalności społeczno-wychowawczej oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych oraz uiszczanie innych opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Stwierdzono, że w praktyce organów spółdzielczych jak i w doktrynie przyjęto na określenie tych opłat pojęcie "opłaty eksploatacyjnej". Odwołując się do uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 1990 r. sygn. akt III CZP 31/90 (OSNCP 1991, z.2-3, poz. 21) wyjaśniono, iż pojęcie "opłat eksploatacyjnych" było pewnym wyrażeniem technicznym jako substytut "czynszu spółdzielczego". Podobny charakter miało pojęcie "opłat związanych z używaniem lokalu". Opłaty za używanie lokalu są opłatami na pokrycie przypadających na te lokale kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Kontynuując zauważono, że z przywołanego pisma Spółdzielni Mieszkaniowej wynika ponadto, że szczegółowe zasady co do podziału obowiązków Spółdzielni (w ramach pobieranych opłat) i członków spółdzielni w zakresie napraw wewnątrz lokalu określa uchwalony przez Radę Nadzorczą w oparciu o upoważnienie statutowe "Regulamin wzajemnych obowiązków członków Śródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej w zakresie użytkowania mieszkań i związanych z tym rozliczeń finansowych". Zgodnie z tym regulaminem, począwszy od [...] 2000 r. do obowiązków użytkownika lokalu - członka spółdzielni należy między innymi wymiana stolarki okiennej, przy czym w przypadku jej wymiany, członkowi spółdzielni przysługuje zwrot części poniesionych kosztów na wymianę w wysokości 25% wartości ryczałtowej kosztu 1 m2 okna określonej przez Radę Nadzorczą. Zaznaczono, że w 2000 r. Spółdzielnia nie tworzyła na bieżące remonty funduszu remontowego z odpisu w ciężar kosztów działalności podstawowej. Koszty bieżących remontów, w tym częściowe zwroty środków na wymianę stolarki okiennej, odnoszone były bezpośrednio w ciężar kosztów podstawowej działalności, której przychody stanowią wpływy z opłat za lokale stanowiące własność Spółdzielni. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że "dokonana przez Spółdzielnię wypłata środków pieniężnych stanowiła zwrot nienależnego świadczenia członka w związku z wykonaniem przez niego a nie przez spółdzielnię remontu koniecznego we własnym zakresie i na własny koszt" Izba Skarbowa uznała go za bezzasadny. Zauważono, że podatniczka wystąpiła do Spółdzielni Mieszkaniowej o zwrot kosztów związanych z wymianą stolarki okiennej pismem z dnia [...] 2000 r. Stwierdzono, że dokonana przez Spółdzielnię wypłata w kwocie [...] zł nie stanowiła zwrotu nienależnego świadczenia i była częściowym zwrotem poniesionych przez podatniczkę wydatku, w rozumieniu art. 27a ust. 7 pkt 1 ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego U. B. wniosła o wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie prawa i uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 27a ust. 7 pkt 1 i art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumenty zaprezentowano uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła, że zwrot części kosztów poniesionych na wymianę stolarki okiennej odbywał się na podstawie art. 208 § 1 Prawa spółdzielczego poprzez zwrot części opłat eksploatacyjnych przeznaczonych na sfinansowanie remontów, których wykonanie w ramach obowiązujących regulacji prawnych obciążało spółdzielnię. Zatem - zdaniem skarżącej - stanowił on zwrot części opłat eksploatacyjnych na ten cel uiszczonych w związku z faktem dokonania przez nią we własnym zakresie wymiany całej stolarki okiennej. Powołując się na uchwałę SN z 6.12.1991 r. III CZP 117/91 (OSNC 1992, nr 5, poz. 65) i wyrażoną w niej zasadę bezwynikowej działalności spółdzielni skarżąca stwierdziła, że należy rozróżnić zwrot części opłaty eksploatacyjnej na podstawie art. 208 § 1 Prawa spółdzielczego w związku z wymianą okien od "zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie", o którym mowa w art. 27a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarga wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 14 lutego 2003 r. kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.). Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga nie może skutkować uchyleniem decyzji Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa. W punkcie wyjścia należy przywołać przepis art. 27 a ust. 1 pkt 1 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) zgodnie z którym, podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów. Przywołany przepis zawiera konstrukcję prawną ulg podatkowych. Istota tych ulg polega na tym, że podatnik spełniający określone w ustawie warunki może odliczyć od podatku (obniżonego o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne) część wydatków poniesione na cele określone przepisami. Warunkiem dokonania odliczeń od podatku jest udokumentowanie wydatków fakturą lub rachunkiem wystawionym wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia, lub dowodem odprawy celnej, a w przypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej - dowodem wpłaty (ust. 6 pkt 1). Odliczeń od podatku można dokonywać, jeżeli wydatki dotyczą budynku lub lokalu znajdującego się w Polsce i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ani nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba, że zwrócone wydatki zaliczono do przychodów podlegających opodatkowaniu (ust. 7 pkt 1). Jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów (art. 27a ust. 13 pkt 3). Wykładnia niniejszego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zasadą jest doliczenie poniesionych wydatków, jeżeli podatnik otrzymał zwrot odliczonych wydatków (chyba, że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności). W sprawie bezspornym jest, że podatniczka w 1999 r. oraz w 2000 r. dokonała wymiany okien w lokalu mieszkalnym stanowiącym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a w dniu [...] 2000 r. otrzymała ze Śródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej częściowy zwrot poniesionych kosztów na wymianę stolarki okiennej w wysokości [...] zł. W zeznaniu podatkowym za 2000 r. podatniczka nie pomniejszyła poniesionych w 2000 r. wydatków na remont lokalu mieszkalnego o kwotę uzyskaną ze spółdzielni mieszkaniowej z tytułu zwrotu kosztów na remont mieszkania. Poza sporem pozostaje także to, iż z "Regulaminu wzajemnych obowiązków członków Śródmiejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej w zakresie użytkowania mieszkań i związanych z tym rozliczeń finansowych" wynikało, że od [...] 2000 r. do obowiązków użytkownika lokalu - członka spółdzielni należy między innymi wymiana stolarki okiennej, przy czym w przypadku jej wymiany, członkowi spółdzielni przysługuje zwrot części poniesionych kosztów na wymianę w wysokości 25% wartości ryczałtowej kosztu 1 m2 okna określonej przez Radę Nadzorczą. W 2000 r. Spółdzielnia nie tworzyła na bieżące remonty funduszu remontowego z odpisu w ciężar kosztów działalności podstawowej. Koszty bieżących remontów, w tym częściowe zwroty środków na wymianę stolarki okiennej, odnoszone były bezpośrednio w ciężar kosztów podstawowej działalności, której przychody stanowią wpływy z opłat za lokale stanowiące własność Spółdzielni. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika również, że podatniczka wystąpiła do Spółdzielni Mieszkaniowej o zwrot kosztów związanych z wymianą stolarki okiennej (pismem z dnia [...] 2000 r.) i otrzymała częściowy zwrot tych kosztów według zasad określonych w regulaminie. W tych okolicznościach Izba Skarbowa zasadnie stwierdziła, że dokonana przez Spółdzielnię wypłata w kwocie [...] zł nie stanowiła zwrotu nienależnego świadczenia i była częściowym zwrotem poniesionych przez podatniczkę wydatku, w rozumieniu art. 27a ust. 7 pkt 1 ustawy. W przywoływanym przez skarżącą uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91 (OSNC 1992/5/65) stwierdzono, że "zasady gospodarki finansowej spółdzielni mieszkaniowej określa art. 208, przewidujący odstępstwa od reguł rządzących gospodarką innych spółdzielni. Według § 1 tego artykułu członkowie spółdzielni obowiązani są uczestniczyć w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymania nieruchomości spółdzielczych, działalności społeczno-wychowawczej oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych oraz uiszczanie innych opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Przytoczony przepis, określając relację między gospodarką spółdzielni mieszkaniowej a świadczeniami majątkowymi jej członków, precyzuje obowiązki finansowe członków spółdzielni w sposób odbiegający od podstawowej dla prawa spółdzielczego zasady wyrażonej w art. 19 § 2. Z art. 19 § 2 wynika, że w kosztach budowy domów członkowie uczestniczą poprzez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych, a w pozostałych zobowiązaniach spółdzielni (i to wszelkich zobowiązaniach) - poprzez uiszczanie innych opłat, ustalonych zgodnie z postanowieniami statutu. Wnoszone wkłady z ekonomicznego punktu widzenia są ekwiwalentem otrzymanego od spółdzielni mieszkania. Działalność inwestycyjna spółdzielni znajduje więc oparcie przede wszystkim w majątku jej członków w postaci wkładów i udziałów. Tym podyktowane są dalsze unormowania zawarte w § 3 i 4 art. 208, w myśl których wartość środków trwałych i innych finansowanych bezpośrednio z funduszu udziałowego lub wkładów mieszkaniowych i budowlanych nie zwiększa funduszu zasobowego; umorzenie wartości tych środków trwałych obciąża odpowiednio fundusz udziałowy lub wkłady mieszkaniowe i budowlane (§ 3). Różnica między kosztami a dochodami gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni zwiększa odpowiednio koszty lub dochody tej gospodarki w ręku następnym (§ 4). Jak z powyższego wynika, działalność spółdzielni mieszkaniowej - odmiennie niż innych spółdzielni, do których mają zastosowanie przepisy art. 75-77 - nie jest obliczona na osiąganie nadwyżki bilansowej, czyli zysku. Dochody spółdzielni mieszkaniowej muszą być dostosowane do wydatków, co powoduje, że nie może ona uchwalać obciążeń finansowych członków, prowadzących do gromadzenia zasobów finansowych nie uzasadnionych jej bieżącymi potrzebami. W doktrynie podkreśla się, że w art. 208 wyrażona została zasada bezwynikowej - w zakresie gospodarki finansowej - działalności spółdzielni mieszkaniowej". Podkreślić jednak trzeba, że podatniczka odliczyła od podatku wydatki poniesione na wymianę okien i otrzymała częściowy zwrot tych kosztów według zasad określonych w regulaminie. Zatem dokonana przez Spółdzielnię wypłata w kwocie [...] zł nie stanowiła zwrotu nienależnego świadczenia i była częściowym zwrotem poniesionych przez podatniczkę wydatku, w rozumieniu art. 27a ust. 7 pkt 1 ustawy. Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd uznał że, zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).