I SA/Ka 406/03

Dnia 9 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie NSA : Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf – Mendecka, Protokolant : Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2004 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Burmistrz Miasta W., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), ustalił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w W. zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...] 2002 roku w kwocie [...] złotych W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" podniosła, że budynki po byłych domach wypoczynkowych, będące aktualnie jej własnością nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. nr 122, poz. 593 z późniejszymi zmianami) oraz art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 roku, nr 9, poz. 84), decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Kolegium w pierwszej kolejności przedstawiło dotychczasowy przebieg zdarzeń. W tych ramach przypomniało, że organ pierwszej instancji ustalił zaległość podatkową w podatku od nieruchomości, kwalifikując zakupione przez podatnika budynki dawnego domu wczasowego "B’ i "C", jako "związane z działalnością gospodarczą". Następnie nawiązując do wniesionego odwołania organ odwoławczy wskazał, iż art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9, poz. 31 z późniejszymi zmianami) określa górne granice stawek podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części mieszkalnych związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna oraz pozostałych budynków. Ustawodawca przyjął w tym przepisie kryterium przedmiotowe – opodatkowaniu najwyższą stawką podlegają tylko te budynki lub ich części, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia Kolegium stwierdziło, że budynki zakupione przez Spółkę, choć nie używane, nie zostały przekwalifikowane i nie zmieniła się ich funkcja, a zatem związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Kończąc ten wywód – na jego poparcie – organ odwoławczy przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, iż "przez budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) rozumieć należy takie nieruchomości, które przeznaczone są bezpośrednio na wspomniany cel lub spełniające funkcje usługowe albo dodatkowe wobec tej działalności". W konkluzji uzasadnienia decyzji Kolegium podkreśliło, że podatek od nieruchomości jest świadczeniem o charakterze majątkowym tzn. związany jest z posiadaniem majątku i dla ustalenia podatku nie ma znaczenia czy dana nieruchomość jest używana, wykorzystywana, ani czy też przynosi dochody. Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu skargi powtórzyła zasadnicze tezy odwołania, sprowadzające się do tego, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a który wskazuje na to, że strona skarżąca nabyła sporne budynki przy okazji nabywania gruntu, na którym zostały posadowione. Od początku były one zdewastowane i nie nadawały się do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Obiekty te, a właściwie to co po nich zostało nie spełniają żadnych norm właściwych dla budynków, w których prowadzona może być działalność gospodarcza. Z tych powodów nie można ich przekwalifikować na żaden inny obiekt lub do innej funkcji, gdyż musiałyby spełniać kryteria techniczne określone dla danego rodzaju budynków, wymienione w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa (Dz.U. z 1999 roku, nr 15, poz. 140), co w ich przypadku nie jest możliwe. Fakt bezużyteczności tych budynków dla prowadzenia działalności gospodarczej nie jest przejściowy, a wynika z trwałej niezdolności do spełniania jakichkolwiek funkcji użytkowej. Tym samym nie można mówić nawet o pośrednim ich związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z powodów powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 9 marca 2004 roku pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał stanowisko zawarte w skardze i dodał, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego (sygn. akt I SA/Ka 62/02 oraz I SA/Ka 2162/02). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, ze zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), obowiązkiem organów podatkowych jest między innymi podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jest poza sporem, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski : Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wynika zatem powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, ażeby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i tych faktów prawotwórczych, które miały miejsce (por. J. Borkowski ... str. 127). Aby mogła ona zostać w pełni zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności nakładając na organ podatkowy w art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Naruszenie tych wymagań musi się zatem spotkać z dezaprobatą Sądu, dokonującego z mocy art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy budynki po byłych domach wypoczynkowych "C" i "B" będące własnością skarżącej Spółki są związane z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. Ustawowa definicja pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została wprowadzona do powołanej wyżej ustawy w art. 1a ust. 1 pkt 3, dodanym art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 roku (Dz.U. nr 200, poz. 1683) zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 roku, ale może być pomocny przy wykładni przepisów obowiązujących przed ta datą. Wynika stąd zatem, że trafne rozstrzygnięcie czy mamy do czynienia z takim związaniem budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika wymaga dokonania szczegółowych ustaleń faktycznych. Winny one zmierzać do ustalenia jakiego rodzaju działalność prowadzi podatnik, a także tego, czy konkretny budynek z uwagi na swój charakter i przede wszystkim stan techniczny może być wykorzystany do celów prowadzonej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 2162/02 – niepubl.). Takich ustaleń w toku dotychczasowego postępowania podatkowego nie poczyniono. Z pism procesowych skarżącej Spółki (odwołanie, skarga) wynika, że budynki byłych domów wczasowych znajdują się w "katastrofalnym" stanie technicznym i nie nadają się do prowadzenia w nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zatem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych okoliczności sprawy koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej) W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.