I SA/Ka 414/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Sędziowie NSA Krzysztof Stanik Ewa Karpińska Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2004 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją ostateczną została utrzymana w mocy decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] roku Nr [...] odmawiająca zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wywiezionych z kraju w związku z ich reklamacją w kwocie [...] złotych. Adresatem decyzji była Spółka z o.o. "A" w G. zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Powodem odmówienia przez organ I instancji zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wywiezionych z kraju w związku z ich reklamacją były wyniki postępowania przeprowadzonego przez ten organ w ramach którego ustalono, że brak jest podstaw do zwrotu podatku w trybie przewidzianym w § 7 ust.6 pkt 1 powołanego w sentencji decyzji rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż zwrot ten dotyczy kwot podatku naliczonego, o które przysługiwało skarżącej prawo do pomniejszenia podatku należnego. Zdaniem organu I instancji, dokonując importu przedmiotowego towaru skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów - zgodnie z art.19 ust.1, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (...) z którego to prawa skarżąca skorzystała, deklarując w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z dokumentów SAD importowanych towarów. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca podniosła, że powołanie w decyzji przepisu § 7 ust.6 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku jako podstawy prawnej odmowy zwrotu podatku VAT z tytułu zwrotu importowanego towaru było wynikiem niepełnej interpretacji art.19 i art.25 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem, prawo do obliczenia podatku VAT w momencie zakupu towaru lub usługi jest warunkowe, uzależnione od spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art.19 i nie zaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art.25 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka pierwotnie prawo do obniżenia podatku należnego posiadała a potem, w związku ze zwrotem towaru za granicę, w związku z jego reklamacją, prawo to utraciła w związku z treścią art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Skoro importowane towary zostały wywiezione za granicę, to nie stanowią i stanowić nie będą elementu kosztowego. Zdaniem skarżącej, prawo do obliczenia podatku VAT nie ograniczało się jedynie do momentu zakupu towaru lub usługi, ale rozciągało się aż do momentu dokonania czynności prawnej powodującej utratę prawa do przedmiotowego towaru. W takiej sytuacji, skoro skarżąca skorygowała wysokość podatku naliczonego związanego z importem towarów, to przysługiwał jej zwrot podatku VAT na podstawie § 7 ust.6 pkt 1 rozporządzenia powołanego w decyzji organu I instancji. Odnosząc się do tej argumentacji, Izba Skarbowa nawiązała w pierwszej kolejności do regulacji zawartej w § 7 powoływanego już rozporządzenia stwierdzając, że w ust. 2-5 przepis ten reguluje zasady zwrotu podatku w sytuacji gdy jeszcze nie dokonano odliczenia podatku naliczonego (gdy zwrot towaru następuje przed złożeniem deklaracji rozliczeniowej za dany miesiąc). Natomiast, zgodnie z ust.6 pkt 1 przedstawiony tryb nie dotyczy między innymi sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gdy podatnik skorzystał z tego prawa i odliczył podatek naliczony od importowanego towaru nie przysługuje mu zwrot zapłaconego podatku, jest zasadnym wówczas pozostawienie rozliczenia bez zmian, to jest niekorygowanie odliczonego na podstawie SAD-u podatku naliczonego. Wobec tego ust.6 pkt 1 omawianego przepisu nie dotyczy kwot podatku naliczonego, o który przysługiwało podatnikowi prawo do pomniejszenia podatku należnego. Dalej wskazano na to, że dokonując w roku 2001 importu przedmiotowych towarów, skarżąca uiściła należności celno-podatkowe wynikające z dokumentów SAD, zaś podatek wynikający z przedmiotowych dokumentów SAD zadeklarowała do odliczenia i rozliczyła w deklaracjach VAT-7. Nie miała zatem prawa do zwrotu podatku naliczonego w trybie § 7 ust.1 w zw. z ust.6 pkt 1 rozporządzenia. Odnosząc się do argumentów nawiązujących do art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT stwierdzono, że zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ust.2 tego artykułu stanowi zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art.15 ust.2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art.11b ustawy. Skarżąca skorzystała z powyższego prawa i zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony odpowiednio wynikający z dokumentów SAD. Nie mogła zatem, wnioskować o zwrot podatku w trybie omawianego przepisu rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku. Kończąc wywód, Izba Skarbowa zaakcentowała, że ograniczenie wynikające z tego przepisu ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podatnik z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał, decyduje bowiem to, czy posiadał takie uprawnienie. W dacie dokonywania zakupów skarżąca posiadała niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niewystąpienie przesłanek z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Dokonując importu i odliczenia podatku naliczonego skarżąca potwierdziła, że przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "A" powtórzyła istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. W związku z wywodem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nawiązującym do treści art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT stwierdzono, że nadrzędną zasadą decydującą o kwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z osiągnięciem przychodu i brak w katalogu wydatków, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem twierdzić, że sam zakup towaru handlowego jest kosztem uzyskania przychodu, staje się on kosztem w momencie sprzedaży, gdyż dopiero wówczas jego zakup ma związek z powstaniem przychodu. Potwierdzają taki pogląd przywołane w uzasadnieniu skargi wyroki Sądu Najwyższego. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do wykładni przepisu § 7 ust.6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm.). Generalnie zaś rzecz ujmując, chodzi o to, czy w rozważanym przepisie wykluczającym zwrot podatku w ustanowionym w nim trybie pojęcie "prawo do odliczenia podatku naliczonego" odnosi się wyłącznie do momentu w którym podatnik dokonywał zakupu z importu, a zatem, czy późniejsza utrata tego prawa ma wpływ na możliwość zastosowania trybu zwrotu podatku wynikającego z tego przepisu. Organ odwoławczy, dokonując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy rzeczonego przepisu nawiązał w swych rozważaniach do regulacji art.19 i 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, akcentując bezsporną w rozpoznawanej sprawie okoliczność, a mianowicie, że stronie skarżącej w chwili zakupu i importu towaru przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym zakupem, gdyż wydatek na ten cel poniesiony stanowił koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy stawia równocześnie tezę, iż o stosowaniu omawianego przepisu do zwrotu podatku naliczonego decyduje sam fakt posiadania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem towarów. Idzie nawet dalej, twierdząc, że w świetle obowiązujących przepisów niezasadne jest stanowisko skarżącej, iż późniejsza utrata tego uprawnienia nie ma wpływu na możliwość zwrotu podatku naliczonego w rozważanym trybie. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim wskazać trzeba, że analiza przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może odbywać się w oderwaniu od przepisów ustawy stanowiącej podstawę jego wydania. W tym zaś kontekście, słusznie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wiąże uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art.19 ustawy z normą art.25 ust.1 pkt 3 ustawy zawierającą ograniczenia w tym zakresie. Błąd organu odwoławczego polega jednak na tym, że ocenę istnienia tego uprawnienia wiąże wyłącznie z momentem dokonywania zakupu (importu) towaru. Trzeba jednak podkreślić, że pewna modyfikacja tego stanowiska nastąpiła w odpowiedzi na skargę, gdzie wyraźnie wskazano, że przepis § 7 ust. 2-5 rozporządzenia określa zasady zwrotu podatku w przypadku gdy jeszcze nie dokonano rozliczenia podatku naliczonego, a zatem gdy zwrot towaru nastąpił przed złożeniem deklaracji rozliczeniowej za dany miesiąc. Natomiast zgodnie z ust.6 pkt 1 opisany tryb zwrotu podatku naliczonego nie dotyczy sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dalej wskazano, że gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego od importowanego towaru, nie przysługuje mu zwrot zapłaconego podatku w trybie § 7 ust.1. Wówczas zasadnym jest pozostawienie rozliczenia bez zmian, to jest niekorygowanie odliczonego na podstawie SAD-u podatku naliczonego. To stanowisko Izby Skarbowej jest co do zasady poprawne. Pozostaje ono bowiem w zgodzie z samą istotą omawianej regulacji, której celem jest przecież nic innego jak stworzenie instrumentów prawnych do odzyskania przez podatnika importera towarów podatku naliczonego związanego z zakupem (importem) takiego towaru, który następnie w związku z uwzględnieniem reklamacji zostaje wywieziony z kraju. Wniosek jaki można wyprowadzić z treści omawianych przepisów sprowadza się do tezy, że oceny istnienia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego o którym stanowi § 7 ust.6 pkt 1 analizowanego rozporządzenia Ministra Finansów a tym samym uprawnienia do odzyskania zwrotu podatku naliczonego w trybie przewidzianym w przepisie § 7 należy dokonywać na tle stanu faktycznego istniejącego w dniu składania wniosku o zwrot podatku w oparciu o ten przepis. Jeśli podatnik dokonał wcześniej odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przysługujące mu na mocy przepisów ustawy uprawnienie, to oczywiście nie może uzyskać zwrotu podatku naliczonego w trybie § 7 rozporządzenia. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, trzeba wskazać, że organy podatkowe pominęły w swych rozważaniach decydującą dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, iż w dniu poprzedzającym złożenie wniosku o zwrot podatku naliczonego skarżąca dokonała korekty deklaracji podatkowej VAT-7 poprzez obniżenie wcześniej zadeklarowanej kwoty podatku naliczonego związanego z importem towaru wywiezionego z kraju. Wynika to z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 11 do 14 czerwca 2002 roku (zał. nr 22 do akt podatkowych). Tym samym, nie było przeszkód prawnych do uzyskania zwrotu podatku naliczonego w trybie przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2002 roku (Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm.). W tym stanie rzeczy, odmowa zwrotu podatku stanowi naruszenie omawianego przepisu a zatem zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona w oparciu o przepisy art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) w zw. z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.). Orzekanie w oparciu o przepis art.152 pierwszej z tych ustaw nie dotyczy decyzji nie podlegających wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, zaś orzeczenie o kosztach postępowania zostało oparte na przepisie art.200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.