I SA/Ka 415/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna WiCIAK Sędziowie NSA Ewa Karpińska Asesor Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( [...]) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołań Spółki z o.o. "A" z siedzibą w K. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzje Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz uzupełniającą ją decyzję z dnia [...] r., nr [...] W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania oraz podjęte w nim decyzje, które wyżej opisano. Nadmieniono przy tym, iż rozstrzygnięcia te wydano w związku ze stwierdzonymi uchybieniami w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., który wyniknęły z błędnego określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W szczególności przy tym wytknięto fakt zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich rezerw na wierzytelności nieściągalne w łącznej kwocie 538.374,95 zł, które rozliczono z uchybieniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz pkt 28 w zw. z art. 16 ust. 2 a oraz art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.). W dalszej kolejności przedstawiono argumentację odwołań sprowadzających się do eksponowania zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanych wyżej przepisów . Odnosząc się zatem do okoliczności sprawy w kontekście zgłoszonych zarzutów w pierwszej odwołano się do ustalonych w sprawie faktów. W tych zaś ramach przede wszystkim wymieniono wszelkie wierzytelności jakie Spółka posiadała wobec H. P. i J. P. akcentując przy tym w szczególności daty stwierdzenia ich orzeczeniami sądowymi (nakazami i wyrokami), bądź też brak takowych orzeczeń. Równocześnie zwróciła uwagę na to, że już w 1999 r. wszczęła ona postępowanie egzekucyjne przeciwko w/w dłużnikom. Na kanwie powyższych uwag przedstawiono następnie zasady zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych przez podatników na poczet nieściągalnych wierzytelności. Stad też szczegółowo omówiono przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Szczególnie uwagę zwrócono przy tym na ten ostatni z wyżej omówionych przepisów akcentując, że w świetle treści jego pkt 3, zgodnie z którą "nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego", wierzytelności stwierdzone prawomocnym orzeczeniem przed datą wszczęcia egzekucji stały się kosztem uzyskania przychodu roku 1999 zaś pozostałe – wobec nie spełnienia koniunkcji określonej w/w normie – w ogóle nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji tego uznano, że decyzja pierwszoinstancyjna jest zgodna z prawem zaś odwołanie opinii tej zmienić nie może. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Spółkę z o.o. "A" w likwidacji z siedzibą w K., która powołując się na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Na poparcie powyższego żądania dokonano w uzasadnieniu interpretacji znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności zaakcentowano przy tym, że wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy katalog przypadków uzasadniających zaliczenie rezerwy w poczet kosztów ma charakter przykładowy czego – jak podkreślono – organy podatkowe uznać nie chcą. Kierując się zatem takim sposobem pojmowania w/w przepisu zauważono, że uprawdopodobnienie nieściągalności przedmiotowych wierzytelności nastąpiło dopiero z chwilą otrzymania informacji komornika o bezskuteczności egzekucji wobec swych wierzycieli. Doszło zaś do tego w 2000 r. ([...] i [...] tegoż roku). W odpowiedzi na skargę izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 04.03.2004 r. pełnomocnicy stron podtrzymali żądania procesowe stron wraz z argumentacją naprowadzoną wcześniej na ich poparcie. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zatem do tej oceny zauważyć na wstępie należy, ze spór między stronami sprowadza się do kwestii zasad zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na wierzytelności nieściągalne. Stąd też w punkcie wyjścia wszelkich rozważań odwołać trzeba się do stosownych regulacji materialnoprawnych, zawartych, z racji statusu występującego w sprawie podatnika, w ustawy z 15.02. 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z póź. zm.). Tak więc zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a wyżej wskazanej ustawy "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne". Przywołana wyżej treść normatywna pozwala zatem wyprowadzić wniosek, że analizowany tu przepis stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą rezerwy tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ażeby jednak wyjątek ów zaistniał spełnione muszą być trzy, komulatywne, przesłanki. Są nimi: 1. istnienie wierzytelności, 2. uprawdopodobnienie jej nieściągalności; 3. uprzednie jej zarachowanie w poczet przychodów – co implikuje jej rozliczenie podatkowe Spośród wyżej wskazanych przesłanek trzecia nie wymaga, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, szerszego komentarza. Taki stan rzeczy wynika bowiem po pierwsze z faktu, że ma ona charakter pierwotny dla pozostałych przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia rezerw na nieściągalne wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki wynika bowiem z celu jaki ma spełnić omawiana tu instytucja. Sprowadza się zaś on do umożliwienia podatnikowi skorygowania rozmiaru swego obowiązku podatkowego wobec Skarbu Państwa o przychody, które zgodnie z wymogami prawa podatkowo rozliczył mimo, iż faktycznie ich jeszcze nie otrzymał. Stąd też brak takiego uprzedniego rozliczenia przychodów nie otrzymanych (stanowiących wierzytelności podatnika) na samym wstępie wyklucza z mocy przywołanego wyżej przepisu możliwość zaliczenia w poczet kosztów rezerw, które by tworzono na te należności. Po wtóre zaś determinowany jest tym, że organy podatkowe w tym zakresie nie postawiły skarżącej żadnego zarzutu. Uznać tym samym trzeba, że uprzedniego rozliczenia podatkowego przedmiotowych, spornych w sprawie, wierzytelności nie kwestionują. Stąd też dalsze rozważania sprowadzić trzeba do pozostałych przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia przedmiotowych rezerw w poczet kosztów uzyskania przychodu. Pierwszą z nich jest zaś – jak wyżej zaznaczono – fakt istnienia wierzytelności. Z przesłanką tą zatem wiąże się przede wszystkim kwestia dowodów, którymi podatnik ma wskazać, iż wierzytelność rzeczywiście istnieje. W tym zakresie godzi się zatem odwołać do poglądów judykatury, zgodnie z którymi fakt istnienia wierzytelności wykazywać można za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów. Przykładem takiego stanowiska, aprobowanego nota bene przez doktrynę (vide: D. Kostecka – Łędzewicz, R. Kubacki – "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych – 2003", Wyd. "UNIMEX", Wrocław 2003 r., str. 191), jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.1995 r., sygn. III SA 1199/94, w którym stwierdzono, że "jakkolwiek oczywiste jest, że warunkiem utworzenia rezerwy na pokrycie należności jest istnienie takiej należności, to jednak żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga, aby należność miała być potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Wystarczające jest, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, że podatnik wykaże istnienie należności innymi wiarygodnymi dowodami" (vide: POP z 1998 r., nr 2, str. 65) Opierając się zatem na powyższych poglądach można tym samym stwierdzić, że wszelkie dowody potwierdzające w obiektywny sposób istnienie wierzytelności są w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dowodami wystarczającymi dla potwierdzenia tego faktu a w konsekwencji dla wykazania analizowanej tu przesłanki warunkującej dopuszczalność zaliczenia rezerwy na pokrycie nieściągalnej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów. Tym samym więc nie jest konieczne ażeby istnienie wierzytelności było potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Pamiętając o powyższym nadmienić jednak trzeba, że samo istnienie wierzytelności, uprzednio rozliczonej podatkowo, nie jest jeszcze wystarczające dla zaliczenia utworzonej na jej pokrycie rezerwy w poczet kosztów uzyskania przychodu. Wierzytelność taka musi być bowiem wierzytelnością nieściągalną, który to fakt winien być uprawdopodobniony. Uprawdopodobnienie jest przy tym takim stanem, który nie daje pewności, lecz wyłącznie prawdopodobieństwo istnienia jakiegoś faktu (por.: wyrok NSA z dnia 13.10.1994 r., sygn. SA/Kr 1092/94 – Serwis Podatkowy z 1998 r., nr 8, str. 63). Innymi zatem słowy uprawdopodobnienie stwarza mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś zdarzenia czy też stanu rzeczy. Występowanie owego stanu (prawdopodobieństwa) musi być przy tym wykazane przez podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 13.01.1995 r., sygn. III SA 422/94 – ONSA 1996 r., z. 2, poz. 64). Równocześnie dla ułatwienia tego zadania prawodawca określił w przepisie art. 16 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadki, których wystąpienie pozwala uznać, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Stąd też kontynuując wywód przywołać trzeba treść znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie pkt 1 tegoż przepisu, która głosi, że "nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a), w szczególności jeżeli: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo b) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego". Powyższa regulacja pozwala zatem na sformułowanie wniosku, że zawarty w niej katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest katalogiem otwartym. Na powyższe zwrócił zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.04.1997 r., sygn. SA/Rz 64/96, w którym stwierdził wprost, że "wyliczenie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter przykładowy. Świadczy o tym wyraźnie użycie w art. 16 ust. 2a pkt 1 terminu "w szczególności", co oznacza, że wymienione zostały tylko niektóre, typowe sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności" (vide: System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. "LEX" w Sopocie – Lex nr 29335; patrz także wyroki NSA z dnia 12.02.1998 r., sygn. SA/Sz 909/97 – Lex nr 32146 oraz z dnia 20.05.1998 r., sygn. SA/Sz 1434/97 – Lex nr 35954). W konsekwencji oznacza to, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w sytuacjach innych aniżeli wymienione w ustawie jako zarówno możliwe jak i dopuszczalne. Obowiązkiem podatnika jest wszakże dokonanie tego w oparciu o takie dowody, które winny wskazywać na prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności występujące w danym przypadku w takim stopniu, jaki wynika z przypadków wymienionych przez pracodawcę w analizowanym tu przepisie (por.: wyrok NSA z dnia 14.12.1994 r., sygn. III SA 454/94 – Serwis podatkowy z 1999 r., nr 5, str. 61). Dowody te będą przy tym podlegały ocenie organów podatkowych, które w każdym, konkretnym przypadku winny rozważać, czy istnieje prawdopodobieństwo nieściągalności. Reasumując powyższe uwagi stwierdzić zatem można, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zezwala podatnikowi na zaliczenie rezerwy utworzonej na nieściągalne wierzytelności, gdy podatnik jest w stanie wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że wierzytelność istnieje została uprzednio podatkowo rozliczona, a przy tym zdoła uprawdopodobnić jej nieściągalność. Wymagane prawem obowiązki dowodowe może przy tym zrealizować za pomocą wszelkich środków dowodowych jakimi dysponuje pod tym jednym warunkiem, iż w sposób obiektywny potwierdzą one występowanie wskazanych na wstępie przesłanek warunkujących dopuszczalność zaliczenia rezerwy na nieściągalne wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie nadmienić trzeba, że zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zaliczenie rezerwy w poczet kosztów uzyskania przychodów następuje, jak prawidłowo zauważają orzekające w sprawie organy podatkowe, w roku podatkowym, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób wystarczający. Wniosek taki potwierdza zresztą teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.03.1995 r., sygn. III SA 905/94, zgodnie z którą "odliczeniu od przychodu z działalności gospodarczej danego roku podatkowego ... podlegają koszty uzyskania przychodu w tym roku poniesione, natomiast w wypadku należności nieściągalnych – odliczenie następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona" (vide: Mon. Pod. z 1995 r., nr 8, str. 250). Mając zatem na względzie naprowadzone wyżej uwagi stwierdzić trzeba w nawiązaniu do bezspornie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do rozliczenia w ramach kosztów uzyskania przychodów roku 2000 rezerw na nieściągalne wierzytelności w kwocie 7.976,o7 zł z tytułu należności niezapłaconych przez H. P. oraz w kwocie 7.605, 82 zł z tytułu należności niezapłaconych przez J. P.. Powodem takiego wniosku jest bowiem fakt, iż skarżąca kierując już w 1999 r. wnioski o wszczęcia egzekucji co do wyżej wskazanych wierzytelności (odpowiednio w dniu [...] 1999 r. oraz w dniu [...] 1999 r.) dopełniła wszelkich prawem wymaganych przesłanek, od zaistnienia których przedmiotowa ustawa podatkowa warunkuje możliwość zaliczenia rezerwy w poczet kosztów, w tym zwłaszcza uprawdopodobniła ich nieściągalność. Zatem w takiej sytuacji znajduje pełne zastosowanie teza przywołanego wyżej wyroku z dnia 08.03.1995 r., sygn. III SA 905/94. Organy podatkowe w świetle poczynionych ustaleń nie miały jednak podstaw do tego ażeby ową negatywną ocenę rozciągać na wierzytelności skarżącej jakie ta posiadała do wspomnianych wyżej dłużników w kwotach przewyższających należności objęte wnioskami egzekucyjnymi. Podstawą takiego z kolei stanowiska jest w odniesieniu do wierzytelności stwierdzonych orzeczeniami sądowymi wydanymi przed datą złożenia wspominanych wniosków egzekucyjnych jest tak eksponowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakt braku koniunkcji wynikającej z treści art. 16 ust. 2 a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli innymi słowy nie wystąpienia w stosunku do tych wierzytelności wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie. Nie objęcie rzeczonych wierzytelności wnioskami inicjującymi wobec dłużników postępowanie przymusowe sprawia bowiem, że ich nieściągalność nie została jeszcze uprawdopodobniona. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na fakt, że o zakresie postępowania egzekucyjnego przesądza wola wierzyciela (tu skarżącej). Skoro zaś ze swej woli nie korzysta to nawet mimo analogi do wierzytelności objętych postępowaniem przymusowym, implikującym w takim przypadku powstaniem stanu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nie można na te drugie (tj. na wierzytelności nie objęte wnioskami egzekucyjnymi) przenosić konsekwencji prawnych dotyczących tych pierwszych. Nie ma bowiem przepisu prawnego, który przewidywałby taką możliwość podobnie zresztą jak nie ma podstawy prawnej, która pozwalałaby przymusić wierzyciela (podatnika) do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji tego przyjąć należy, że skoro wniosek egzekucyjny dotyczył wyłącznie wierzytelności opiewających na wyżej wskazane kwoty uprawdopodobnienie nieściągalności dotyczy tylko i wyłącznie tych kwot. Skutek ten nie rozciąga się jednak na pozostałe wierzytelności nawet jeżeli już istniały i były stwierdzone prawomocnymi orzeczeniami sądowymi. Zatem co do tych wierzytelności do uprawdopodobnienia nieściągalności jeszcze nie doszło. Jak bowiem już wcześniej zaznaczono nie mają do nich zastosowania przesłanki art. 16 ust. 2 a pkt 1 lit. c ustawy zaś innych dowodów potwierdzających ten stan rzeczy, poza domniemanymi opartymi na analogiach, nie przedstawiono. Zresztą w sytuacji, gdy wierzyciel (podatnik) żadnych przymusowych działań przeciw dłużnikom nie podjął to brak jest jakichkolwiek podstaw czy to faktycznych czy to prawnych ażeby omawianą tu konsekwencję prawną domniemywać. Swoją zaś drogą zauważyć w tym miejscu należy, że trudno zarzucić skarżącej braku racjonalności w działaniach jakie podjęła dla stwierdzenia realności działań przymusowych przeciw swych dłużnikom, które w swej istocie także doprowadziły do uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności aczkolwiek za pomocą innych metod niż wynikałoby z ustawy – co jak wyżej zaznaczono jest w pełni dopuszczalne i w innym terminie niż przyjęły to organy podatkowe. Dokonując ocen okoliczności sprawy nie da się bowiem pominąć tego, że ograniczenie postępowań egzekucyjnych do stosunkowo niewielkich kwot wierzytelności pozwoliło jej zminimalizować ciężary finansowe tego, kosztownego przecież, postępowania. Tym samym więc postępowanie takie było korzystne zarówno dla niej jak i dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa skoro w ten sposób oddalono w czasie podatkowe rozliczenia nieściągalnych należności. Ich skutek był zaś identyczny jak w przypadku objęcia wnioskami egzekucyjnymi wszystkich istniejących wierzytelności. Wybrana metoda weryfikacji możliwości przymusowego ściągnięcia istniejących wierzytelności także bowiem dostarczyła podstaw dla uprawdopodobnienia nieściągalności rzeczonych wierzytelności z tym, że nastąpiło to dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowień komorniczych o bezskuteczności egzekucji co do kwot objętych wnioskami. Do tego doszło zaś niewątpliwie w roku 2000 (podkreślenie Sądu). Skoro bowiem bezskuteczna była egzekucja w stosunku do niewielkiej części wierzytelności posiadanych przez skarżącą w stosunku do H. P. i J. P. to tym samym niewątpliwie bezskuteczna byłaby także egzekucja dotycząca kwot większych, nie dochodzonych wcześniejszymi wnioskami egzekucyjnymi. Wspomniane wyżej dowody uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności sprawiają również, że w ocenie składu orzekającego, rozciągnąć można je także i na pozostałe wierzytelności, które bądź potwierdzone zostały orzeczeniami sądowymi w terminie późniejszym – tj. już po wszczęciu postępowań egzekucyjnych, bądź też w ogóle orzeczeniami takimi potwierdzone nie zostały. Istnienie tych pierwszych nie budzi bowiem wątpliwości. Istnienie tej drugiej (dotyczy wierzytelności w kwocie 97.861,56 zł z tytułu niezapłaconej należności przez H. P.) nie zostało natomiast obalone przez organy podatkowe, czego należało od nich oczekiwać w kontekście przywołanej wyżej tezy wyroku NSA z dnia 24.05.1995 r., sygn. III SA 1199/94 i wobec faktu, iż skarżąca stosowne dowody zaoferowała. Konkludując zatem powyższe uwagi stwierdzić trzeba, że w ocenie składu orzekającego organ I instancji wyprowadził błędne wnioski z poczynionych w sprawie ustaleń przez co naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. W istocie rzeczy bowiem zebrane w sprawie materiały potwierdzają , że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w zakresie przewyższającym kwoty objęte wnioskami egzekucyjnymi nastąpiło, tak jak przyjęła to skarżąca, dopiero w 2000 r. Błąd ten powielił następnie rozpatrujący sprawę organ odwoławczy przez co bezzasadnie usanował wadliwe rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Sprawia to tym samym, że żądanie skargi uznać trzeba za uzasadnione zwłaszcza, że treść podjętych rozstrzygnięć uniemożliwia uwzględnienie skargi tylko w zakresie wadliwej części. W rezultacie tego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.