I SA/Ka 456/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Przemysław Dumana NSA Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant referent stażysta Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2004 r. sprawy ze skargi E.G. i Z. G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i określa, że decyzja ta nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] ([...] złotych [...] groszy ). Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w S. działając na podstawie : art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1,4 i art. 56 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), § 10 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 40, poz. 463 ) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.) określił państwu E. i Z. G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł., zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że w toku weryfikacji zeznania podatkowego ustalił, że podatnicy od dochodu osiągniętego w 2000 r. odliczyli kwotę [...] zł z tytułu renty. Stwierdził, że przedłożona do wglądu umowa renty z dnia [...] 1999 r. w świetle przepisów art. 903 Kodeksu cywilnego nie spełniała wymogów umowy renty, ponieważ została zawarta na z góry określoną kwotę. Podkreślił, iż w doktrynie powszechnie przyjmuje się, że umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko wtedy może być uznana za umowę renty, gdy zawiera trwałe zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych polegających na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość. Tak więc zawarta umowa pomiędzy panem Z. G. a panią A. G. mimo, iż nosi nazwę "umowy renty" to jednak nie może być uznana za taką umowę, ponieważ już w chwili jej zawarcia z góry określono całość wynikającego z niej świadczenia. Zdaniem organu podatkowego umowa taka nie uprawnia do pomniejszenia dochodu podatnika o kwotę wynikającego z niej świadczenia i dlatego uznał, że podatnik nie ma prawa do odliczenia od dochodu kwoty [...] zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż wydatki na zakup szafki pod lustro oraz rolety wewnętrznej nie podlegają odliczeniu od podatku. W odwołaniu od tej decyzji państwo E. i Z. G. wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej określenia podatku dochodowego z uwzględnieniem umowy renty zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa a w szczególności uniemożliwienie skorzystania z prawa przysługującego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazali, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "renta" co oznacza, że ustawodawca sięga w tym wypadku wprost do instytucji prawa cywilnego. Zdaniem odwołujących się przedmiotowa umowa renty spełnia warunki, aby mogła być uznana za ważną : została spełniona, wymagała określonego zachowania w ciągu oznaczonego czasu, nie było to świadczenie jednorazowe. Jeżeli natomiast została zawarta na określony czas oraz wysokość co miesięcznie wypłacanych kwot została z góry ustalona to wielkość pełnej kwoty świadczenia jest jedynie iloczynem tych czynników. Ustalenie w ten sposób pełnej kwoty świadczenia nie powinno według stron dyskwalifikować umowy renty, jeżeli pozostałe warunki przewidziane przepisami prawa zostały spełnione. Decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ), - Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania państwa E. i Z. G. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że stosunek prawny między stronami tylko wtedy może być uznany za umowę renty, gdy zawiera trwałe zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych polegających na stałym dawaniu przez cały czas jego trwania, w określonych regularnych odstępach czasu, pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość. Świadczenia okresowe należy bowiem odróżnić od świadczenia jednorazowego rozłożonego na raty, tj. takiego, którego rozmiar jest od razu z góry określony. Tymczasem na podstawie "umowy renty" z dnia [...] r. pan Z. G. przeznaczył na rzecz bratanicy, pani A.G. kwotę [...] zł., zobowiązując się do jej wypłaty w 2000 r. w 12 równych ratach miesięcznych ( po [...] zł.), płatnych do 15 - tego każdego miesiąca. W świetle powyższego, w przekonaniu organu odwoławczego, spornej umowy - pomimo stosownego nazwania - ze względów formalnych nie sposób uznać za umowę renty, lecz wnioskując a contrario z art. 889 Kodeksu cywilnego - za umowę darowizny. Zdaniem Izby Skarbowej na podstawie przedmiotowej umowy nie doszło do wypłaty szeregu świadczeń okresowych, a defacto miało miejsce wyłącznie przekazanie jednego z góry ustalonego świadczenia, którego płatność została przesunięta w czasie i rozłożona na 12 rat. Tak więc umowa ta nie uprawniała podatnika do pomniejszenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2000 o kwotę wynikającego z niej świadczenia, gdyż nie spełniała warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący państwo E. i Z. G. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując, świadczenie wynikające z przedmiotowej umowy było płatne w równych comiesięcznych ratach w wysokości [...] zł do 15 - tego dnia każdego miesiąca. W umowie tej dokonali prostego działania matematycznego polegającego na przemnożeniu dwóch czynników tj. kwoty comiesięcznej raty i ilości rat. W efekcie otrzymując iloczyn będący kwotą całorocznego świadczenia. Zdaniem skarżących tego rodzaju zapis nie powinien dyskwalifikować umowy renty jako takiej. Umowa ta nie była pozorna i miała swoją przyczynę. Celem zawarcia umowy była chęć wsparcia bratanicy w coraz powszechniejszej trudnej sytuacji "kiedy to rodzice nie są w stanie zapewnić swojemu dziecku dostępu do nauki". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie i stwierdzając, iż świadczenie ustanowione przez podatnika na rzecz bratanicy nie stanowiło renty ani innego trwałego ciężaru, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, określenie kwalifikacji prawnej przedmiotowej umowy przez strony - jako sprzeczne z istotą kreowanego przez nią stosunku zobowiązaniowego - nie jest wiążące i nie może wywoływać pożądanych skutków w sferze prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od stwierdzenia, że postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone według reguły określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie naruszyły sformułowaną w art. 121 § 1 tej ustawy zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych, obowiązująca zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego jak i przepisów procesowych. Realizacja tej zasady na gruncie prawa procesowego polega na przestrzeganiu reguł rządzących postępowaniem podatkowym poczynając od zasad ogólnych przez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych. Za działanie zgodne z tą zasadą można uznać jedynie takie prowadzenie postępowania, które polega na przestrzeganiu i stosowaniu prawa procesowego oraz prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie kwestią sporną była prawnopodatkowa ocena "umowy renty" zawartej przez skarżącego, charakter wynikającego z niej świadczenia i dopuszczalność jego odliczenia od dochodu podatnika uzyskanego w 2000 r. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Podstawą obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 - 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Cytowany przepis dopuszcza odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, określonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w końcowej części tego przepisu. Renta jest więc jednym z przykładów "trwałego ciężaru" o jakim mowa w omawianym przepisie. Należy zgodzić się z poglądem, że "przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty ani trwałych ciężarów, co oznacza, że przez rentę należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w kodeksie cywilnym, nie można więc doszukiwać się innego znaczenia renty, niż wynika to przepisów prawa cywilnego z uwagi na zasadę pewności prawa". (...). Skoro z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzenie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań stanowi jego naruszenie ( patrz wyrok NSA z dnia 27 września 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1509/99). W wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r. ( FSA 4/01 ) wskazano, że "Umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego ( art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.) nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm. - patrz ONSA 2002/3/96). Tak więc dla ważności umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia konieczne jest zachowanie formy aktu notarialnego. Umowa zawarta bez zachowania tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego, gdyż spełnienie jednej lub nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego. Spełnienie świadczenia rentowego w całości polega na wypłaceniu wszystkich rat ustanowionej renty i może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy umowa renty zawarta została na z góry określony czas, a więc na czas oznaczony. Należy również zauważyć, że przepis art. 903 kodeksu cywilnego nie ustanawia zakazu zawierania umów renty na czas oznaczony. Stanowi bowiem, że "przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku". Renta może więc być ustanowiona bądź na czas życia oznaczonej osoby ( dożywotnio), bądź na ściśle określony czas. Istnieje natomiast wymóg by rozmiary świadczeń ( np. w pieniądzu ) oznaczono w umowie z ewentualnym wskazaniem terminu ich spełnienia ( np. miesięcznie, kwartalnie ). Prawo do otrzymania renty wygasa z nadejściem terminu końcowego oraz w razie śmierci osoby uprawnionej. Umowa renty ma charakter czynności kazualnej. Cel prawny takiego przysporzenia wywiera decydujący wpływ na ważność umowy. Z powyższych rozważań wynika, że dla prawidłowego ustalenia istnienia uprawnień podatnika do odliczenia renty od dochodu, w przypadku umowy renty nieodpłatnej zawartej bez zachowania wymaganej prawem formy, jest bezsporne stwierdzenie, iż świadczenie wynikające z tej umowy zostało w całości spełnione. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty, a warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. " Nie forma zatem, ale treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie stanowią elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne jest odliczenie wydatków ponoszonych z tytułu umowy renty" ( tak wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 160/00). Każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy odliczeniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu ( patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 1999 r. sygn. akt III RN 192 - 194/99 ). Powyższa kwestia nie była przedmiotem badań organów podatkowych, które w zasadzie graniczyły się do ustalenia formy zawarcia umowy renty, a w szczególności skutków prawnych określenia w umowie pełnej kwoty świadczenia. Należy tu podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązków podatkowych, szczególnie w sytuacji, gdy czynności te bezpośrednio rzutują na wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego niezbędne jest prawidłowe ustalenie wszystkich elementów stanu faktycznego celem wykazania, że konkretna czynność prawna zmierza do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zasadą bowiem jest, że podatnicy są uprawnieni do podejmowania czynności prawnych mających wpływ na kształt i zakres ich obowiązku podatkowego. W ocenie takich działań istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego. Organ podatkowy musi więc ustalić, zbadać czy zawarta umowa miała na celu obejście prawa podatkowego. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że zamiast umowy renty zawarta została umowa darowizny. Organ podatkowy musi wykazać, iż dana czynność prawna posiada takie cechy, które wykluczają uznanie jej skuteczności na gruncie prawa podatkowego. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym stronie w dniu [...] 2002 r. ( potwierdzenie odbioru postanowienia ) Następnie pismem z dnia [...] 2002 r. ( doręczonym w dniu [...] 2002 r.) zawiadomiono strony o możliwości zapoznania się z dowodami oraz materiałami zebranymi w sprawie i pouczono o treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] 2002 r. sporządzono z udziałem podatnika protokół dotyczący weryfikacji zeznania rocznego PIT-37 za 2000 r., a w dniu [...] 2002 r. podatnik przedłożył dodatkowe dowody w sprawie ( protokół z czynności sprawdzających ). Do dnia wszczęcia postępowania organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności sprawdzających w tym zlecił w drodze pomocy prawnej Urzędowi Skarbowemu w K. przesłuchanie świadka na okoliczność otrzymanej w 2000 r. renty umownej ( protokół przesłuchania świadka z dnia [...] 2002 r.). Prowadzenie takiego "nieformalnego" postępowania uniemożliwia sądowi ocenę zasadności podjętej w sprawie decyzji już choćby z tej przyczyny, że z decyzji organu I instancji nie wynika by przedmiotowe świadczenie zostało spełnione i jaki miało charakter skoro dowód z przesłuchania świadka przeprowadzony został z uchybieniem obowiązujących przepisów. Postępowanie w zakresie ustalenia istnienia lub nieistnienia wymienionych wcześnie przesłanek uzasadniających prawo korzystania z przedmiotowego odliczenia musi być prowadzone z zachowaniem wymogów postępowania podatkowego, a w szczególności wymienionych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej nakładających na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i podejmowanych w jego toku czynnościach, z uwzględnieniem wszystkich prawnie dopuszczalnych środków dowodowych, które, stanowiąc materiał dowodowy - winny być wyczerpująco rozpatrzone oraz logicznie, w powiązaniu z innymi dowodami ocenione. Ustalenia organu podatkowego oraz ocena materiału dowodowego winny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wymienionych przepisów postępowania co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie - organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, a następnie dokonać jego wszechstronnej analizy i oceny pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Wobec powyższego Sąd uwzględnił skargę i na mocy art. 152 ustawy p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.