I SA/Ka 466/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Stażysta Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004 r. sprawy ze skargi L. K. i J. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] (słownie: [...] złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], określającą L. K. i J. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu tej decyzji Izba w pierwszej kolejności przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazując, że powstały w jej ramach spór dotyczy możliwości odliczenia od podatku kwoty [...] zł tytułem wydatku poniesionego na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w postaci działki numer [...] położonej w B. przy ul. [...]. Opowiadając się przeciwko takiej możliwości, Izba Skarbowa, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdziła, iż w świetle art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wspomniane odliczenie przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik poniósł wydatek na zakup gruntu, który już w chwili zakupu z uwagi na status prawny i uwarunkowania techniczne oraz wolę podatnika mógł być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Zwróciła przy tym uwagę na takie cechy "użytku o powierzchni [...]ha" jak jego usytuowanie oraz szerokość, nie pozwalające, w jego ocenie, zgodnie z wymogami rozporządzenia w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999 r. Nr 15, poz. 140 ze zm.), na posadowienie na części budowlanej tej działki budynku mieszkalnego. Podkreśliła zarazem, przywołując pismo Urzędu Miejskiego w B. Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami z dnia [...] 2002 r., nr [...] że pozostała część nabytej nieruchomości składa się z użytku rolnego kl. RIVb o powierzchni [...] ha. W tym kontekście Izba wskazała na brak decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, wymaganej w rozpatrywanym przypadku, zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 22 lutego (powinno być 3 lutego) 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.), bez której grunt nadal pozostaje gruntem rolnym i niemożliwe jest uzyskanie pozwolenia na budowę. Izba zwróciła także uwagę na fakt, że podatnicy nie uzyskali decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę. Stwierdziła zarazem, że "charakter jak i uwarunkowania techniczne" nabytego gruntu nie pozwalały na przeznaczenie go pod budowę. Jej zdaniem, na konstatację powyższą bez wpływu pozostaje zarówno fakt wybudowania w sąsiedztwie budynku mieszkalnego jak i zamiar podatników wybudowania budynku na zakupionym gruncie. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa podniosła, że ujęcie w planie zagospodarowania przestrzennego terenu przy ulicy [...] w strefie mieszkaniowo-usługowej nie powoduje nadania temu terenowi budowlanego charakteru. Stwierdziła również, iż zakwalifikowanie spornego gruntu do gruntów pozostałych w decyzji z dnia [...] r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2002 rok było konsekwencją niezłożenia oświadczenia o rolniczym wykorzystaniu gruntu. Decyzję tę L. K. i J. K. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W punkcie wyjścia skarżący stwierdzili, że, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest dokumentem decydującym o przeznaczeniu gruntu. Podnieśli również, iż w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych zmiana przeznaczenia gruntu rolnego klasy IV o powierzchni nie przekraczającej 1 ha (czyli takiego jak nabyty przez nich grunt) nie wymaga zgody wojewody. Zdaniem skarżących, w świetle art. 33 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym oraz licznie przywołanego przez nich orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykorzystanie ich gruntu na cele rolnicze byłoby niezgodne z treścią planu, a tym samym sprzeczne z prawem. Następnie skarżący, również sięgając w szerokim zakresie do orzecznictwa, podkreślili, że wpis do rejestru gruntów nie ma wpływu na przeznaczenie (charakter) gruntu. W dalszej części uzasadnienia wyjaśnili zaś, iż decydując się na kupno gruntu pod budowę, konsultowali ten zamiar telefonicznie z pracownikami organów podatkowych oraz kierowali się treścią poświęconego rozpatrywanej tematyce artykułu zamieszczonego w "fachowym" czasopiśmie. Podkreślili także skarżący, iż nabyta przez nich działka została wydzielona z większej działki, która wcześniej zabudowana została budynkiem mieszkalnym, co oznaczało ich zdaniem - że ich grunt również przeznaczony był pod zabudowę. Za pozbawiony znaczenia dla sprawy uznali również sformułowany przez Izbę Skarbową argument nawiązujący do braku po ich stronie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę, podtrzymując pogląd, że nie stanowiło to warunku nabycia prawa do spornej ulgi. Skarżący podkreślili zarazem swą wolę zabudowania nabytej działki, wskazując na fakt systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej. W końcowej części uzasadnienia skarżący za "sprzeczność i niesprawiedliwość" uznali stanowisko Izby Skarbowej przyjmujące, że brak oświadczenia o rolniczym wykorzystaniu nabytej przez nich działki spowodował "obłożenie" jej podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów budowlanych, negujące natomiast składane przez nich wielokrotnie oświadczenia o chęci przeznaczenia gruntu pod budowę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Izba podtrzymała dotychczasową argumentację organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - podatek ten można było obniżyć na zasadach określonych w ust. 2-17 tego przepisu (co w tym miejscu można pominąć), jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Z treści tego przepisu bezspornie wynikało więc, że zasadnicze znaczenie dla bytu przewidzianej nim ulgi miał charakter nabywanego gruntu. Nie wskazywał on natomiast żadnych dalej idących przesłanek, za pomocą których dokonać należało ustalenia wspomnianego charakteru. Okoliczność ta ma w rozpatrywanej sprawie fundamentalne znaczenie, dlatego też jej w pierwszej kolejności należy poświęcić uwagę. Nie ulega wątpliwości, że ustalenie, czy w odniesieniu do gruntu spełniona została przesłanka "przeznaczenia pod budowę", dokonywana musiała być z uwzględnieniem kryteriów obiektywnych. Skoro zaś tak, to w ocenie Sądu decydujące znaczenie miała w rozpatrywanym zakresie treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Stosownie bowiem do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 1999 r. Nr 15, poz. 139 ze zm.), obowiązującej zarówno w chwili nabywania nieruchomości przez podatników, jak i w momencie wydawania zaskarżonej decyzji, to właśnie we wspomnianym planie dokonywano ustalenia przeznaczenia terenu. Wypada przy tym zauważyć, że plan ów, w świetle art. 7 przywołanej ustawy, był przepisem gminnym. Tym samym miał on charakter aktu prawa miejscowego, powszechnie obowiązującego na obszarze gminy, która go ustanowiła i był źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Trzeba także mieć na względzie, iż w myśl art. 40 ust. 1 ustawy z 1994 r. plan miejscowy stanowił podstawę dla wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która, zgodnie z art. 39 ust. 1 tej ustawy oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.), była co do zasady niezbędną przesłanką uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że odpowiedzi na pytanie o to, czy zakupiony grunt może uchodzić za wspomniany w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "grunt pod budowę budynku mieszkalnego", czy też nie należało poszukiwać sięgając do treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodzić się przy tym trzeba z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, według którego spełnienie przesłanek z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało ustalać na moment nabycia gruntu (tak m.in. orzeczenia z dnia 11 kwietnia 1997 r., sygn. SA/Sz 431/96, opublikowane w zbiorze orzeczeń LEX nr 29779, z dnia 5 września 1997 r., sygn. III SA 391/96, opublikowane w zbiorze orzeczeń LEX nr 34639 i z dnia 7 października 1998 r., sygn. I SA/Gd 436/97, opublikowane w zbiorze orzeczeń LEX nr 36085). Oznacza to, że dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy bez znaczenia pozostaje, będąca również przedmiotem polemiki między stronami, kwestia związana z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej. Po pierwsze bowiem, ewentualne naruszenie przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) podczas tworzenia planu miejscowego nie może mieć wpływu na jego moc obowiązującą do chwili jego wzruszenia w sposób prawem przewidziany. Po drugie zaś, nie powinno budzić wątpliwości, że podatnik nie mógł nabyć prawa do obniżenia podatku, jeśli dopiero po nabyciu gruntu rolnego podjął, choćby zakończone pomyślnie, działania zmierzające do jego wyłączenia z produkcji rolnej i uzyskania tym samym działki budowlanej. W świetle art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jest poza sporem, że ustalenie, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiło obowiązek ciążący na organach podatkowych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, powinny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Analiza zebranego w sprawie materiału prowadzi do wniosku, że organy nie sprostały tym wymaganiom, albowiem nie dokonały nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych dotyczących tego stanu. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Organy poprzestały bowiem w tym zakresie jedynie na wzięciu pod uwagę skierowanych do skarżących zaświadczeń z dnia [...] oraz [...] 2002 r. wystawionych w Wydziale Architektury Urzędu Miejskiego w B., nie skorzystały natomiast z możliwości samodzielnego ustalenia treści tego planu, którą dopuszczał art. 29 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Z treści tego przepisu wynikało, że każdy ma prawo wglądu do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz otrzymania wypisów i wyrysów z planu. Na dezaprobatę zasługuje równiż fakt, iż inicjatywa dowodowa organów podatkowych ograniczyła się w rozpatrywanym zakresie tylko do wymiany pism z Wydziałem Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miejskiego w B.. Na marginesie odnotowania wymaga przy tym, że chronologicznie pierwsze z pism kierowanych do Urzędu Skarbowego w B. (z dnia [...] 2002 r., nr [...]) zawiera ogólne i powszechnie dostępne informacje dotyczące stanu prawnego obowiązującego w zakresie wyłączania gruntów z produkcji rolnej, co rodzi uzasadnione pytanie o potrzebę wymiany tego rodzaju korespondencji pomiędzy organami administracji publicznej. Nie może też zasługiwać na aprobatę fakt, że organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły za rzeczywiście istniejące oceny zawarte w treści dwóch kolejnych pism. Szczególnie widać to na przykładzie pisma z dnia [...] 2002 r., nr [...], według którego na nabytym przez skarżących gruncie nie można wybudować budynku, ponieważ nie zostałyby zachowane wymogi dotyczące odległości przewidziane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999 r. Nr 15, poz. 140 ze zm.). Tymczasem zaś oceny te wymagały zweryfikowania, już chociażby na ich ogólnikowość, a także co najmniej nieścisłe przywoływanie obowiązującej regulacji prawnej. Dość powiedzieć, że wbrew treści wskazanego wyżej pisma z dnia [...] 2002 r., rozporządzenie z dnia 14 grudnia 1994 r. dopuszczało również wyjątki od zasady wskazanej w treści pisma. Organy podatkowe przeszły także do porządku nad niektórymi argumentami przedstawianymi przez skarżących, nie podejmując żadnych czynności celem wyjaśnienia rysujących się na ich tle wątpliwości. Chodzi tu w szczególności o twierdzenie, że na gruncie sąsiednim, powstałym w wyniku podziału większej nieruchomości obejmującej też grunt nabyty przez skarżących, wybudowano budynek mieszkalny. Kwestia ta w ogóle została w trakcie postępowania podatkowego pominięta, chociaż mogła ona mieć znaczenie w związku zwłaszcza z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Przepis ten stanowił bowiem, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ustala się w zależności od potrzeb zasady i warunki podziału terenu na działki budowlane. Również decyzja Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości dotyczącego spornego gruntu, w której potraktowano ów grunt jako "grunty pozostałe" (a więc ani nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani też nie wykorzystane rolniczo), nie została w należyty sposób wzięta pod uwagę w toku postępowania dowodowego. Organy podatkowe sięgnęły zwłaszcza do wypisu z ewidencji gruntów i budynków, co pozwoliłoby im zweryfikować ich ustalenia. Z zebranego dotychczas materiału wynika bowiem, że ustalenia te pozostają w sprzeczności z rozstrzygnięciem w przedmiocie podatku od nieruchomości. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie ulega, zdaniem Sądu, wątpliwości, że organy podatkowe naruszyły zasadę postępowania wyrażoną w przywołanym wyżej art. 122 Ordynacji podatkowej. Analizując zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, trzeba bowiem stwierdzić, że faktyczna podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia przedstawia się wyjątkowo niejasno. Innymi słowy, dokonane w toku postępowania ustalenia faktyczne nie dają podstaw do ich prawnej kwalifikacji, a tym samym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. To naruszenie przepisów postępowania bez wątpienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stosowanych w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosowanym w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).