I SA/Ka 471/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Stażystka Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2004 r. sprawy ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpitala "A" z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 122, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 lutego 1999 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 13, poz. 115), utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r., nr [...] , odmawiającą Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej Szpitalowi "A" w K. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...] 2002 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium na wstępie przytoczyło regulację zawartą w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że zasadą jest płacenie podatków, a udzielenie ulgi stanowi wyjątek od tej zasady i może nastąpić tylko w szczególnych sytuacjach, np. w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczej podatnika spowodowanego zdarzeniem losowym. Jego zdaniem, ocena czy w danych okolicznościach zachodzą przesłanki udzielenia wspomnianej ulgi, należy do organu podatkowego, którego uprawnienia porównywalne są do uprawnień wierzyciela w stosunku cywilnoprawnym. Kolegium podniosło zarazem, że decyzja w rozpatrywanym zakresie podejmowania jest na zasadzie uznania administracyjnego w oparciu o bardzo ogólne kryterium ważnego interesu podatnika. Podkreślono przy tym, iż nawet ustalenie zaistnienia przesłanek umorzenia nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielania ulgi, gdyż stanowi to jego prawo a nie obowiązek. Kolegium powołało się też na stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 1999 r., sygn. I SA/Ka 2474/97 oraz z dnia 28 marca 2000 r., sygn. I SA/Ka 1745/98, w świetle którego ocena dokonywana przez organy podatkowe w analizowanym przypadku ma charakter słusznościowy i "wymyka" się spod kontroli sądu. W dalszej kolejności Kolegium zwróciło uwagę na fakt umorzenia Szpitalowi zaległości podatkowej za miesiące od [...] do [...] oraz za [...] 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. W powyższym kontekście w innej części uzasadnienia zauważyło, iż rozmiar udzielonych ulg jest wyrazem wyjątkowo przychylnym traktowania tego podatnika przez organ pierwszej instancji. Kolegium podniosło również, że udzielenie rozpatrywanej ulgi obciążyłoby budżet Miasta i zagroziło jego wykonaniu podkreślając zarazem, że nie może ono stanowić formy dotacji czy też środka prowadzącego do rozwiązywania problemów finansowych podatnika. Zwróciło jednocześnie uwagę, że "Prezydent Miast jako organ podatkowy jest także jednoosobowym organem wykonawczym gminy, odpowiedzialnym za jej prawdziwą gospodarkę finansową, a w szczególności za gromadzenie i wydatkowanie środków publicznych oraz dochodzenie należności budżetowych w kwotach wynikających z prawidłowych obliczeń", co powoduje, iż "ważny interes podatnika" musi być przez niego rozpatrywany na tle "ważnego interesu publicznego" realizowanego przez organy gminy w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców. Kolegium podkreśliło też, powołując się na treść art. 60 ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, że to organ który utworzył Szpital pokrywa jego ujemny wynik finansowy ze środków publicznych, nie zaś Prezydenta Miasta, który zresztą sam jest organem założycielskim kilku podobnych zakładów. W końcowym fragmencie uzasadnienia Kolegium stwierdziło, że, zgodnie z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, było ono zobligowane do utrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy, gdyż decyzja ta ma charakter uznaniowy i wydana została w ramach wyłączonej kompetencji organu samorządowego. Podniosło zarazem, iż postępowanie wyjaśniające w sprawie nie budzi zastrzeżeń, a Szpital nie wykazał naruszenia prawa. Decyzję tę Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpitalowi "A" w K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Szpitala, polemizując ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stwierdził, że otrzymanie pomocy finansowej ze strony organu założycielskiego nie jest możliwe. Jego zdaniem, udzielenie sporej ulgi leży w interesie publicznym, gdyż Szpital ów interes realizuje, będąc jedyną w swym zakresie działania placówką specjalistyczną nie tylko na terenie Miasta, ale też "w jego szeroko rozumianych okolicach". Tym samym, w ocenie pełnomocnika, w zaskarżonej decyzji interes podatnika bezpodstawnie przeciwstawiono interesowi publicznemu. Pełnomocnik Szpitala zwrócił także uwagę na znaczną rozbieżność stawek w podatku od nieruchomości obowiązujących w 2002 roku oraz w 2003 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze, Kolegium podtrzymało dotychczasową argumentację organów podatkowych. Dodatkowo jedynie podniosło, że brak jest dowodów na to, aby Szpital podejmował jakiekolwiek działania celem uzyskania pomocy od swojego organu założycielskiego. Stwierdziło zarazem, iż zarzuty dotyczące stawek podatkowych wynikają z braku wiedzy o nowych zasadach opodatkowania nieruchomości obowiązujących w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 30 października 2002 . zmieniającą ustawę o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza, zdaniem Sądu, prawa materialnego znajdującego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaś jej wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia odwołać się do regulacji zawartej w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze z.), która w rozpatrywanej sprawie ma kluczowe znaczenie. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. Z jego brzmienia wynika zatem, zaś uwzględnienie wniosku podatnika może nastąpić wtedy, gdy organ podatkowy dojdzie do przekonania, że uzasadnia to ważny interes podatnika lub interes publiczny, organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. Z jego brzmienia wynika zatem, zaś uwzględnienie wniosku podatnika może nastąpić wtedy, gdy organ podatkowy dojdzie do przekonania, że uzasadnia to ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jak jednak często podnosi się w orzecznictwie, decyzja w rozpatrywanym przedmiocie ma charakter uznaniowy, ponieważ pojęcia "ważnego interesu" oraz "interesu publicznego" są nieostre i pojemne, w stopniu pozwalającym na objęcie ich zakresami znaczkowymi wszelkich okoliczności mających wpływ na dokonanie prawnej kategoryzacji sytuacji podatnika w każdej konkretnej sprawie (tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 stycznia 2000 r., sygn. III SA 8348/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 42867. z dnia 8 września 2000 r., sygn. III SA 1836/99, opublikowanym w zbiorze orzeczeń LEX nr 47013 i z dnia 10 listopada 2000 r., sygn. 1584/99, opublikowanym w zbiorze orzeczeń LEX nr 47470). Często podkreśla się również, że zastosowanie ulgi podatkowej uregulowanej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi uprawnienie organu, z którego może, ale nie musi on korzystać. Tym samym więc, nawet wystąpienie okoliczności mogących uzasadniać wspomnianym ważny interes lub interes publiczny samo przez się nie wywołuje bezpośredniego obowiązku uwzględnienia wniosku podatnika, gdyż pozostaje to zawsze przywilejem tego ostatniego, a nie jego prawem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2000 r., sygn. III SA 257/99, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 45244, z dnia 7 marca 2001 r., sygn. SA/Sz 2125/99, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 48961 i z dnia 21 marca 2001 r., sygn. I SA/Ka 577/00, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 47500). Uprzywilejowanie podatnika polega zaś na przyznaniu mu szczegółowego rodzaju ulgi podatkowej, polegającej na odstępstwie od zasady równości opodatkowania, co przemawia za przyjęciem reguły, że może ono mieć miejsce jedynie wyjątkowo w nadzwyczajnych stanach faktycznych, zwłaszcza powstałych niezależnie od podatnika (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2000 r., sygn. SA /Sz 1295, opublikowanych w zbiorze orzeczeń LEX nr 53169). Jak widać w świetle dotychczasowych spostrzeżeń, sądowa kontrola zgodności z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jest mocno ograniczona. Koncentruje się ona bowiem na zbadaniu, czy organ podatkowy dokonał wszelkich niezbędnych czynności celem ustalenia tych wszystkich okoliczności faktycznych, które powinny być przez niego uwzględnione, aby ocena sytuacji podatnika nie była dowolna. Ta ostatnia jest zaś przedmiotem oceny Sądu tylko w takim zakresie, w jakim chodzi o odpowiedź na pytanie, czy mieści się ona w granicach uznania administracyjnego, czy też poza te granice wykracza. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że granice te zakreślono płynnie, z pozostawieniem organowi znacznej swobody decyzyjnej. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego ustalono w rozpatrywanej sprawie, generalnie stwierdzić trzeba, że zaskarżone rozstrzygnięcia nie narusza, zdaniem Sądu, zasad wydawania decyzji uznaniowych. W toku postępowania administracyjnego wieloaspektowo zanalizowania bowiem sytuację podatnika, a wywiedzione następnie konkluzje mieszczą się w granicach wyznaczonych dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie zwłaszcza, zdaniem Sądu, organy podatkowe miały na względzie fakt, że skarżący Szpital wcześniej korzystał z pomocy publicznej w formie omawianej ulgi, Sąd orzekający w pełni podziela a tym zakresie stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. III SA 1037/00, w myśl którego ulgi przyznawane podatnikowi nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika stabilizującego jego sytuację finansową, ponieważ stanowią one jedynie incydentalną i nadzwyczajną pomoc. Nie sposób zarazem nie podzielić argumentacji Kolegium w części, w jakiej położono w jej ramach nacisk na racje wynikające z szeroko rozumianego interesu publicznego, wyrażającego się koniecznością zapewniania gminie wpływów budżetowych. Nie oznacza to oczywiście, że tym samym neguje się twierdzenie Szpitala, iż on także w ogromnej mierze ów interes realizuje. Taka okoliczność sama przez się nie może być jednak uznana za kreującą obowiązek przyznania wnioskowanej ulgi. Z treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje się bowiem wywieść twierdzenia, że organy podatkowe powinny przyznać ulgę każdemu podatnikowi prowadzącemu działalność wartościową z punktu widzenia interesu publicznego, jeżeli miałoby się to przyczynić do rozwoju czy nawet umożliwienia tej działalności. W tym kontekście warty odnotowania jest pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2002 r., sygn. III SA 659/01, opublikowanym w OSNA z 2003 r. Nr 3, poz. 105. Według niego, pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu wiedzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem. Stwierdzić zatem trzeba, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oceniły właśnie dwie wartości, składające się na interes publiczny, zestawiły je ze sobą i – do czego miały prawo – przyznały jednej z nich prymat, wystarczająco motywując swój wybór. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stosowanego w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjny i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.