I SA/Ka 498/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędziowie: NSA Przemysław Dumana NSA Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant stażystka Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2004 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję określając, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] ([...]). Decyzją z dnia [...] r. Pierwszy Urząd Skarbowy w C. działając na podstawie: art. 207, art. 21 § 3 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), przepisów art. 9, 10, 14, 22, 23, 26, 27 i 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 199 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z poźn. zm.) określił panu M. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 2.678,60 zł., wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 1922,20 zł. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1710,50 zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, iż w roku 1999 pan M. W. współwłaściciel Firmy "A" w C. prowadził w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, w tym wyrobami hutniczymi. W wyniku kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził zaniżenie przez spółkę przychodu z tytułu sprzedaży miału węglowego o kwotę 20.233,20 zł netto przez niezaksięgowanie faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. Wskazał, iż faktura ta zaksięgowana była przez kontrahenta spółki - "B" S.A.. Organ podatkowy ustalił, że w spółce cywilnej "A" zaksięgowano fakturę VAT [...] z dnia [...] stycznia 1999 r. netto 19.500 zł oraz fakturę VAT korygującą [...] z dnia [...] marca 1999 r. przy czym faktury te nie zostały zaksięgowane przez fabrykę "B" S.A. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż powyższa rozbieżność nie może być rozstrzygnięta zgodnie ze stanowiskiem strony, która twierdziła, że wszystkie opisane w przedmiotowych fakturach czynności dotyczyły jednej i tej samej transakcji, gdyż strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż faktura VAT nr [...] została wystawiona pomyłkowo. Ponadto zdaniem organu podatkowego strona nie podjęła żadnych czynności w celu udowodnienia swojego stanowiska w sprawie. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zatem zaniżenie przychodu ze sprzedaży o kwotę wynikającą z kwestionowanej faktury co stanowiło naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i było podstawą do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. W odwołaniu od tej decyzji pan M. W. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia podnosząc, iż decyzja ta jest niesłuszna. Wskazał, że organ podatkowy sam stwierdził fakt zaewidencjonowania w dokumentacji firmy "A" faktury VAT [...] oraz faktury korygującej [...], których łączna wartość jest równa kwestionowanej kwocie z faktury [...] pomyłkowo zaewidencjonowanej w "B" zamiast dwóch powyższych faktur. Stanowi to najlepszy dowód owej pomyłki, gdyż w przeciwnym razie faktur tych nie powinno być w ewidencji spółki "A". Decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169 poz. 1387), art. 45 ust. 6 oraz art. 146 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.) - Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania pana M. W. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż sprawą sporną było ustalenie czy w wyniku niezaksięgowania przez spółkę cywilną "A" faktury nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. na zakup miału węglowego nastąpiło zaniżenie przychodu za rok 1999 o kwotę 20.233,10 zł. Stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w "B" S.A. nie wyjaśniło jednoznacznie dlaczego zaksięgowana została tam faktura nr [...] natomiast nie zostały zaksięgowane faktury nr [...] oraz faktura korygująca nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego z wyjaśnień Głównej Księgowej "B" wynika niezbicie, iż miał węglowy określony faktura nr [...] został dostarczony do fabryki przyjęty zgodnie z dowodami przyjęcia z dnia [...] i [...] stycznia 1999 r. Fakt ten wskazuje, iż usługa została wykonana i w związku z tym przedmiotowa faktura winna być zaewidencjonowana przez spółkę "A" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a niedopełnienie tego obowiązku spowodowało zaniżenie przychodu ze sprzedaży o kwotę netto 20.233,20 zł, co stanowiło naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż wspólnicy spółki nie przedstawili spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudzień 1998 r. i 31 grudzień 1999 r., a wartości remanentów zostały wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w jednej kwocie. Stanowiło to naruszenie przepisów § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.) Niemożliwe więc było rozliczenie asortymentowego i ilościowego zakupu i sprzedaży towarów handlowych dokonanych przez spółkę w 1999 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik nie uczynił nic by udowodnić, że nie nastąpiło w roku 1999 zaniżenie przychodu o kwotę 20.233,20 zł przez spółkę "A". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan M. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wskazując, iż faktura nr [...] została wystawiona pomyłkowo i w żaden sposób nie dotyczy wykonanej usługi, gdyż sprzedaż miału węglowego miała miejsce w miesiącu styczniu 1999 r. i odzwierciedleniem tej transakcji są faktury nr [...] oraz korekta nr [...] na łączną kwotę 20.233,10 zł. Faktura nr [...] nosi datę [...] luty 1999 a więc nie może dotyczyć sprzedaży dokonanej w miesiącu styczniu. Zdaniem skarżącego fakty te przeczą twierdzeniu, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i nie przemawiają za tym by można mówić o rzetelności postępowania dowodowego oraz o bezczynności podatnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie i stwierdzając, iż zarzuty podniesione w skardze nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, które sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niniejsza sprawa dotyczyła stosowania art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), który stanowił, że za przychód z działalności, o którym mowa w art. 10 ust. 1, pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Poza sporem było, że skarżący pan M. W. prowadził w 1999 r. jako współwłaściciel firmy "A", w formie spółki cywilnej, działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami przemysłowymi w tym miałem węglowym. Sprawą sporną było natomiast ustalenie czy w wyniku niezaksięgowania przez spółkę cywilną "A" faktury nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. na zakup miału węglowego wystąpiło zaniżenie przychodu za rok 1999 o kwotę 20.233,10 zł, a co za tym idzie czy nastąpiło naruszenie cytowanego art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone według reguły określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie naruszyły sformułowaną w art. 191 tej ustawy jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żądnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, ze należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być przy tym zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w tym przepisie jest najszerszą zasadą ogólną, bowiem naruszenie którejkolwiek z zasad postępowania, jak też jakiekolwiek działanie organu podatkowego niezgodne z prawem, może powodować brak zaufania do organów podatkowych. Z zasady tej wynika m.in., że żadnych niejasności czy też wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych lub prawnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść obywatela. Przeciwnie, wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść strony ( patrz wyrok NSA z dnia 23 września 1982 r. II SA 1031/82, ONSA 1982, nr 2, poz. 91 oraz wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r. SA/Po 1459/96, POP 1999, nr 4, poz. 113 ). Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ma miejsce również wtedy, gdy organ podatkowy w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy ( patrz wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1984 r. II SA 742/84, ONSA 1984, nr 2, poz. 67 ). Realizację tej zasady jak i zasady czynnego udziału stron w postępowaniu dowodowym zapewnia przepis art. 188 Ordynacji podatkowej który stanowi, że żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony i jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony ( patrz wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003 nr 1, poz. 33 ). Jak wynika z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy organy podatkowe uznały za okoliczność stwierdzoną wystarczająco innymi dowodami fakt zaniżenia w 1999 r. przychodu ze sprzedaży przez spółkę cywilną "A", której wspólnikiem był skarżący, miału węglowego o kwotę netto 20.233,20 zł. w wyniku niezaksięgowania przez spółkę faktury Nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. co stanowiło naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90 z 1993 r. poz. 416 z późn. zm.). Ustalenie to oparte zostało na dowodach w postaci ewidencji księgowej kontrahenta Spółki "A", a mianowicie "B" SA, gdzie zaksięgowano trzy faktury wystawione przez tę spółkę: nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. na kwotę netto 20.233,10 zł ( miał węglowy), nr [...] z dnia [...] marca 1999 r. na kwotę netto 9.991,20 zł ( miał węglowy ) i nr [...] z dnia [...] marca 1999 r. na kwotę netto 574 zł ( usługa transportowa ), oraz wykazaniu, że w spółce cywilnej "A" nie zaksięgowano faktury nr [...] z [...] lutego 1999 r. tylko fakturę [...] z dnia [...] stycznia 1999 r. na kwotę netto 19.500 zł i fakturę korygującą do powyższej faktury nr [...] z dnia [...] marca 1999 r. dotyczącą ilości sprzedanego miału węglowego. Organ odwoławczy przyznał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne u kontrahenta spółki cywilnej nie wyjaśniło jednoznacznie czym spowodowane zostały zaistniałe rozbieżności tym niemniej wskazał, że z wyjaśnień " Głównej Księgowej" wynika niezbicie, iż miał węglowy określony fakturą nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. został dostarczony do fabryki co zostało potwierdzone dowodem przyjęcia Pz [...] na ilość [...] Mg z dnia [...] stycznia 1999 r. i Pz [...] na ilość [...] Mg z dnia [...] stycznia 1999 r., a więc usługa została wykonana i w związku z tym przedmiotowa faktura winna być zaewidencjonowana przez spółkę "A" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ustalenie to można byłoby uznać za prawidłowe jedynie w sytuacji, gdyby organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniły powód wystawienia w dniu [...] stycznia 1999 r. faktury nr [...] na kwotę 19.500 zł oraz faktury ją korygującej z dnia [...] marca 1999 r., nr [...] na kwotę 20.233,20 zł netto, a więc dotyczącej tej samej ilości miału węglowego i czasu jego dostawy co faktura nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. Organy podatkowe w żadnym razie nie wyjaśniły przyczyny uznania za wykazaną okoliczność zaliczenia do przychodów z działalności Spółki "A" wartości sprzedaży netto wynikającą z wszystkich kwestionowanych faktur tj. nr [...], nr [...] i [...] mimo, że faktury te dotyczyły tej samej ilości miału węglowego, dostarczonego temu samemu odbiorcy, w tym samym czasie, a dowody przyjęcia towaru z [...] i [...] stycznia 1999 r. nie wskazują na to by sprzedaż i dostawa miału węglowego obejmowała wyższą ilość niż [...] Mg. W tej sytuacji logicznym wydaje się być stwierdzenie, że o ile prawidłowe było wykazanie, że w styczniu 1999 r. spółka cywilna "A" faktycznie sprzedała i dostarczyła "B" SA miał węglowy w ilości nieprzekraczającej [...] Mg to dopiero ustalenie, że w tym okresie doszło do dwukrotnej sprzedaży po [...] Mg miału węglowego mogłoby logicznie uzasadniać stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii. Innymi słowy w styczniu 1999 r. sprzedano miał węglowy przy czym albo zawarto jedną transakcję na kwotę 20.233,20 zł netto albo dwie umowy każda na tą samą kwotę. Tylko udowodnienie, że w grę wchodziły dwie umowy i dwie dostawy tej samej ilości przedmiotowego miału węglowego mogłoby logicznie uzasadnić stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości dokonanych przez nie wyliczeń przychodów wspólników spółki cywilnej "A" w 1999 r. Natomiast przyjęcie, iż doszło do zawarcia i zrealizowania w styczniu 1999 r. tylko jednej umowy skutkuje ustaleniem, że wszystkie przedmiotowe faktury ( nr [...],[...] i [...]) dotyczą tego samego zdarzenia, a więc wykluczają się wzajemnie. Organy podatkowe nie wyjaśniły tej okoliczności, nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego i nie dążyły do wszechstronnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy faktów. Organy podatkowe nie podjęły stanowczych działań celem rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących spornych faktur m.in. poprzez przesłuchanie osób podpisujących te dokumenty w tym współwłaściciela firmy "A" pana R. A., "który był wzywany przez organ podatkowy bezskutecznie jako strona postępowania". Nie można uznać za w pełni słuszny pogląd organu odwoławczego wyrażony w odpowiedzi na skargę, że "wyjaśnienia podatnika w sposób jednoznaczny nie potwierdziły, że nie nastąpiło w roku 1999 zaniżenie przychodu o kwotę 20.233,20 zł przez spółkę "A". Warto w tym miejscu przypomnieć, że organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem stosownych argumentów w pismach podatnika, lecz jest obowiązany z urzędu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ( tak wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r. I SA/Po 843/96 ). Reasumując należy uznać, że przedmiotowe postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to wszystko na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uwzględnił skargę i orzekł jak w wyroku. O kosztach sądowych Sąd postanowił stosownie do art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) przy uwzględnieniu przepisu art. 97 § 2 ustawy cytowanej na wstępie ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).