I SA/Ka 499/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie NSA Krzysztof Stanik Ewa Karpińska /spr./ Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi C. J., A. P., Z. O. – wspólników Spółki cywilnej "A" w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.– po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę cywilną "A" C.J., A. P., Z. O. w K. od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...], mocą której organ podatkowy określił za [...] 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł – uchyliła decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach i w tym zakresie umorzyła postępowanie. W pozostałej części utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w P.. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 19 ust. 1, 3a i 4, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż w toku kontroli stwierdzono, iż podatnik w [...] 2001 r. zaewidencjonował i rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] 2001 r. (wartość netto [...] zł, podatek v zł) i nr [...] z dnia [...] 2001 r. (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł), wystawionych przez K. J., Usługi projektowe, ul. [...], G., który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W tym zakresie odwołała się do uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 36 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i stwierdziła, iż skoro wystawca faktur korzystał ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 14 ustawy podatkowej, to nie był uprawniony do wystawiania faktur, a to oznacza, iż sporne faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Następnie wskazała, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za [...] 2001 r. wykazała i rozliczyła zakupy towarów i usług, zaliczane do środków trwałych, nie rozliczone w poprzednich miesiącach o wartości netto [...] zł, podatek [...] zł. Zakwestionowała przy tym odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Z. O. "B" z dnia [...] 2000 r. nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł) oraz z dnia [...] 2001 r. nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł), dokumentujących budowę stacji paliw w K. przy ul. [...] . W tym zakresie stwierdziła, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania robót potwierdzonych wyżej wymienionymi fakturami. Odnośnie faktury z dnia [...] 2000 r. wskazała, iż z zapisów dziennika budowy z dnia [...] 2000 r. nr [...] wynika, że prace na budowie rozpoczęto dopiero w dniu [...] 2000 r., bowiem w tym dniu przekazano plac budowy, a w dniu [...] 2000 r. Przedsiębiorstwo "C" Spółka z o.o. w Ż. dokonała wyznaczenia linii regulacyjnej i stałych punktów odniesienia (znaków geodezyjnych). Nadto w dniu [...] 2000 r. geodeta dokonał wyznaczenia położenia obiektu budowlanego na gruncie, a z umowy nr [...] z dnia [...] 2000 r. zawartej między skarżącą Spółką a firmą "B" wynika, iż zamawiający zobowiązany jest przekazać wykonawcy plac budowy wraz z planem uzbrojenia podziemnego terenu i dziennikiem budowy do dnia [...] 2000 r.. Nie uznała przy tym argumentów strony skarżącej, iż prace na budowie rozpoczęły się już we [...] 2000 r., co potwierdzają oświadczenia osób nadzorujących budowę oraz inny dziennik budowy nr [...] dotyczący budowy pasów włączenia i wyłączenia stacji paliw i obiektów. Zaakcentowała, iż z zapisów tego dziennika budowy wynika co prawda, iż prace rozpoczęto w dniu [...] 2000 r., jednak zakres tych robót nie jest adekwatny do robót wykazanych w załączniku do spornej faktury, a zatem zapisy w dzienniku budowy nr [...] nie potwierdzają robót, których wykonanie zostało udokumentowane fakturą z dnia [...] 2000 r.. Równocześnie podkreśliła, iż z aneksu do umowy Spółki cywilnej "A" zawartej w dniu [...] 2000 r. wynika, iż Z. O. w ramach wkładu rzeczowego do spółki ma wnieść określony zakres robót (roboty ziemne, makroniwelacja terenu, wykonanie nasypów, wykonanie pasów włączenia i wyłączenia do drogi krajowej, wykonanie zewnętrznej kanalizacji deszczowej, technologicznej i sanitarnej, wykonanie stacji paliw bez fundamentów z instalacjami wewnętrznymi, wykonanie przyłącza energetycznego – stacji TRAFO). Natomiast analiza załącznika do spornej faktury, zapisów dziennika budowy nr [...] oraz harmonogramu robót stanowiących wkład rzeczowy do Spółki wskazuje, iż prace wykonywane od [...] 2000 r. w znacznej części pokrywały się z robotami stanowiącymi wkład do spółki, który nie może być przedmiotem sprzedaży. Następnie przedstawiła zeznania M. F., M. B. i T. H., które potwierdzają tezę, iż od września realizowano roboty pokrywające się z zakresem robót stanowiących wkład Z. O. do Spółki. Co do faktury z dnia [...] 2001 r. organ odwoławczy stwierdził, iż zakres tych robót nie został wyszczególniony w załączniku do faktury, natomiast zakres robót wykazany w protokole odbioru robót z dnia [...] 2001 r. nie pokrywa się z zapisami dziennika budowy nr [...] . W dzienniku tym nie odnotowano wykonania odwodnienia liniowego ACO-DRAIN, przyłącza energetycznego od stacji TRAFO do budynku, instalacji elektrycznej zewnętrznej, ogrodzenia zbiorników gazu i pomp, wykonania podstawy pod odkurzacz i kompresor, wykonania fundamentów pod znaki reklamowe, a jednocześnie w poz. 1 odnotowano wykonanie ciągów kanalizacji sanitarnej, deszczowej i technologicznej, a realizacja tych robót mieściła się w zakresie robót stanowiących wkład rzeczowy do spółki cywilnej. Oznacza to, iż roboty te nie mogły być wykonane w ramach faktury z dnia [...] 2001 r.. W argumentacji prawnej Izba Skarbowa wskazała na uregulowania zawarte w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zaakcentowała, iż zgodnie z art. 19 ust. 3a obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Z kolei przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. stanowi o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane. Tak więc w ocenie Izby Skarbowej podstawą do odliczenia podatku naliczonego są wyłącznie faktury dokumentujące czynności, które zostały wykonane, a zatem Spółka winna była prawidłowo udokumentować zakres zrealizowanej usługi w ramach protokołu zdawczo-odbiorczego robót budowlanych. Natomiast zebrane w sprawie dokumenty nie potwierdzają faktycznego wykonania robót udokumentowanych spornymi fakturami. Następnie podała, iż brak jest podstaw do podważenia mocy dowodowej przedłożonych dzienników budowy, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) i aktami wykonawczymi do tej ustawy dziennik budowy jest podstawowym dokumentem potwierdzającym wykonanie i zaawansowanie prac budowlanych i powinien odzwierciedlać faktyczny ich przebieg w sposób chronologiczny, a data rozpoczęcia budowy wpisana w dzienniku winna być równoznaczna z faktycznym rozpoczęciem prac. Równocześnie zgodnie z art. 41 tej ustawy wytyczenie geodezyjne obiektu uważa się za rozpoczęcie budowy. W tym stanie rzeczy stwierdziła, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż prace realizowane od [...] 200 r. do [...] 2001 r. były w większości pracami stanowiącymi wkład rzeczowy Z. O. do Spółki, a jako takie nie mogły być przedmiotem sprzedaży i wykazane w fakturze. Natomiast do właściwych prac związanych z budową stacji paliw przystąpiono dopiero [...] 2000 r., a pierwszy zapis w dzienniku budowy nr [...] został dokonany w dniu [...] 2000 r. i dotyczył wykonania wykopu pod fundamenty słupów budynków. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w przypadku wystąpienia podatku należnego, bowiem zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej, jeżeli podatnik w miesiącu rozliczeniowym nie wykonał czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym zostaną wykonane czynności opodatkowane. Natomiast w rozliczeniu za luty 2001 r. skarżąca spółka wykazała wyłącznie sprzedaż kostki BEHATON 8 w ilości [...] m² na rzecz M. B., prowadzącego działalność usługową w zakresie prac ziemnych i transportu, udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia [...] 2001 r. (podatek [...] zł). Kwestionując przedstawioną transakcję Izba Skarbowa wskazała, iż brak jest dowodów potwierdzających zarówno fakt dysponowania przez Spółkę towarem, będącym przedmiotem sprzedaży, jak również przekazania tego towaru nabywcy. Przyznała, iż Z. O. oświadczył, że wszelkie materiały dostarczane na plac budowy stawały się własnością Spółki, jednak twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z postanowieniami umowy z dnia [...] 2000 r. zawartej z wykonawcą tj. firmą "B", z której wynika, że do obowiązków wykonawcy należy m.in. wykonanie zadań w oparciu o własne materiały i sprzęt (§ 3, rozdz. II, pkt 1). Jednocześnie umowa ta stanowiła, iż zmiana postanowień umowy może nastąpić jedynie za zgoda stron wyrażoną na piśmie, a zatem skoro umowa ta nie została zmieniona w określonej formie, to należy przyjąć, że wszelkie materiały stanowiły własność firmy "B". Również nie uznała, iż przedmiotowy towar został nabyty w ramach faktur z dnia [...] 2000 r. oraz z dnia [...] 2001 r., ponieważ faktury te dokumentują sprzedaż usług, a nie towaru, przy czym do faktur nie dołączono rozliczenia towarowego potwierdzającego istnienie nadwyżek materiałów, w tym kostki brukowej BEHATON 8. Stwierdzono też brak kostki u nabywcy, mimo złożonego oświadczenia, a w trakcie oględzin ustalono, iż na wskazanym placu budowy znajduje się wyłącznie budynek w stanie surowym (parter) i składowane są tylko pustaki i piasek. Ponadto nabywca oświadczył, iż nie posiada dowodu zapłaty za przedmiotowa kostkę brukowa. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, iż nie istnieje potrzeba przeprowadzenia dodatkowego dowodu z zeznań świadka, ponieważ okoliczność braku kostki u nabywcy została potwierdzona wystarczająco innym dowodem. Stwierdził zatem, iż faktura z wykazanym podatkiem należnym dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w istocie nie miało miejsca. Rozpatrując argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe ustalenia oraz zaakcentowała brak prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku w sytuacji stwierdzenia braku sprzedaży w tym miesiącu rozliczeniowym wobec ujęcia w deklaracji wyłącznie podatku należnego z transakcji sprzedaży kostki brukowej, która jak wykazano nie miała miejsca. Podkreśliła też bezsporność ustaleń wykazania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot korzystający ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Dodała, iż w decyzji Urzędu Skarbowego brak jest pełnego uzasadnienia co do zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę "B", ponieważ okoliczność ta była przedmiotem rozważań w decyzjach za [...] 2000 r. i [...] 2001 r., jednak z uwagi na uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania, konieczne stało się przedstawienie tych okoliczności w decyzji dotyczącej [...] 2001 r.. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie oraz w sposób nierzetelny, co spowodowało wysnucie chybionych wniosków. W uzasadnieniu podkreślili fakt przeprowadzania robót przygotowawczych jesienią 2000 r., a w dniu [...] 2000 r. w dzienniku budowy dokonano wpisu odbioru pasów włączenia i wyłączenia z ruchu, co wiązało się też z koniecznością uruchomienia wjazdu na stację z uwagi na transport materiałów na budowę. Natomiast dokonany w grudniu wpis co do wytyczenia obiektu dotyczy konkretnego budynku stacji. Przyznali przy tym, iż w związku ze zmianą wcześniejszego projektu doszło do niedotrzymania wymogów formalnych w prowadzeniu dziennika budowy, gdyż wstrzymano się z zapisami w dzienniku nr [...] do czasu wydania decyzji o zmianie, a w [...] kontynuowano prace drogowe, parkingi i inne oraz rozpoczęto prace przy budowie budynku stacji. Wskazali też, iż w okresie do [...] 2000 r. firma "B" realizowała inwestycję na zasadzie ustnego zlecenia przez inwestora i dopiero opóźnienie prac skutkowało zawarciem umowy. Dalej zakwestionowali prawidłowość oceny roli dziennika budowy w świetle ustawy - Prawo budowlane. Wyrazili też pogląd, iż dzienniki nie przeczą zeznaniom świadków i potwierdzają stan materialny na jaki powołuje się wystawca spornych faktur, a równocześnie wyrazili gotowość przeprowadzenia dowodu przeciwko zapisom dziennika budowy nr 2. Dalej wskazali, iż załącznik do faktury był wstępnym szacunkiem wartości robót do finansowego protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...] 2000 r.. Następnie przedstawili okoliczności świadczące o faktycznej realizacji inwestycji polegającej na budowie stacji paliw oraz zaakcentowali, iż znaczne zaawansowanie prac stanowiło podstawę przyznania kredytu w dniu [...] 2001 r.. W kwestii robót stanowiących wkład do Spółki wskazali, iż wiele decyzji było podejmowanych w zależności od procesu realizacji inwestycji, jego celowości i potrzeb gospodarczych. Przyznali, iż zakres robót w ramach wkładu do spółki został określony nieprecyzyjnie, ale istota sprowadzała się do zagwarantowania wkładu w łącznej wysokości [...] zł. Podnieśli też fakt otrzymania zapłaty za sprzedaną kostkę brukową oraz brak podstaw do obciążania sprzedawcy skutkami zdarzeń związanych z rozporządzeniem nabytym towarem przez nabywcę. Końcowo wyrazili niezadowolenie z przebiegu postępowania, wskazując na przewlekłość, kolizję z czynnościami związanymi z realizacją inwestycji, uciążliwość zabezpieczenia majątkowego oraz zaakcentowali, iż dowodem wykonania inwestycji jest istnienie stacji paliw oraz zadeklarowanie podatku należnego przez wykonawcę robót. Wyrazili też przekonanie o zasadności wykazanego zwrotu różnicy podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, że dowody zebrane w sprawie zostały zbadane i ocenione według zasad jakimi winny kierować się organy skarbowe i skrupulatnie opisane w zaskarżonej decyzji ze wskazaniem ich mocy dowodowej i oceny dla prowadzonego postępowania. Zaakcentował, iż organy podatkowe nie kwestionowały sposobu prowadzenia inwestycji, lecz wyłącznie zafakturowanie usług, które w dacie wystawienia faktury nie zostały wykonane oraz uznał za bezpodstawne żądanie przeprowadzenia oględzin placu budowy w 2002 r. w celu oceny jakie prace zostały wykonane w [...] 2000 r. i w [...] 2001 r., skoro budowa stacji została zakończona w 2002 r.. Wyeksponował też konieczność dbałości o formalny wygląd dokumentów związanych z rozliczeniem z tytułu podatku od towarów i usług, na co zwraca uwagę dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za niezrozumiałą uznał sugestię zbadania przyczyn, dla których sporne faktury zostały wystawione, jak również okoliczności dlaczego jeden ze wspólników nie wniósł przewidzianego umową wkładu do Spółki. Na rozprawie pełnomocnik skarżących podtrzymał skargę i podniósł, że na nowe okoliczności wskazuje materiał dowodowy zebrany w postępowaniu toczącym się przed Sądem Rejonowym w Ż. o nadanie klauzuli wykonalności aktu notarialnego, które pozostają w sprzeczności z treścią dowodów zebranych przez organy podatkowe. Wyraził pogląd, iż okoliczność ta winna skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a postępowanie podatkowe uzupełnione o wskazany materiał dowodowy. Pełnomocnik organu odwoławczego podniósł, iż postępowanie podatkowe trwało do 2003 r., a zatem nie było przeszkód do złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodów, które zgromadzone zostały w postępowaniu sądowym wszczętym w [...] 2001 r.. W tym stanie rzeczy uznał żądanie uzupełnienia materiału dowodowego za spóźnione. Następnie zaakcentował, iż organy podatkowe przeprowadziły dowód nie tylko z dzienników budowy, lecz również z przesłuchania świadków. Korzystając z prawa repliki pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, iż skarżący nie są prawnikami, a więc nie byli w stanie ocenić znaczenia dla sprawy materiału dowodowego zebranego w sprawie sądowej. Dodał, iż w innej sprawie organy podatkowe oddaliły wniosek o przeprowadzenie dowodów z postępowania sądowego. Końcowo wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w przypadku uwzględnienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Odnośnie kwestii merytorycznej, jaką w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku za [...] 2001 r., wskazać trzeba, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym prawo to realizowane jest w ściśle określonych warunkach. Przede wszystkim kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2), a równocześnie obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (ust. 3a). Z kolei ust. 4 omawianego przepisu stanowi, iż jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3 (miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny – dopisek Sądu), podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Analiza przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykonał czynność opodatkowaną skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego, co jest równoznaczne z zaistnieniem podatku należnego. Nie można bowiem obniżyć kwoty podatku należnego, jeżeli podatek ten w ogóle nie wystąpi w danym miesiącu rozliczeniowym. Co więcej podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług, a odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 36 pkt 1 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług mogą wystawiać wyłącznie zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług, nie korzystający ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, a faktury wystawione przez podmiot nie uprawniony do ich wystawienia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy przypomnieć trzeba, iż organy podatkowe zakwestionowały wszystkie dane wykazane w deklaracji VAT-7, złożonej przez skarżącą Spółkę za [...] 2001 r.. Stwierdziły bowiem, na podstawie analizy materiału dowodowego, że wykazana czynność opodatkowana nie została wykonana, podatek naliczony wynikał z faktur wystawionych przez podmiot korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a podatek naliczony przeniesiony z poprzednich miesięcy rozliczeniowych wynikał z faktur nie potwierdzających faktycznego wykonania realizowanych usług. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim Izba Skarbowa wykazała dlaczego, faktura z wykazanym podatkiem należnym dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w istocie nie miało miejsca, a to z uwagi na brak dowodów potwierdzających zarówno fakt dysponowania przez Spółkę towarem, będącym przedmiotem sprzedaży, jak również fakt przekazania tego towaru nabywcy. Równocześnie w sposób przekonujący udowodniła na podstawie analizy postanowień umowy z dnia [...] 2000 r. zawartej z wykonawcą tj. firmą "B", treści faktur z dnia [...] 2000 r. i z dnia [...] 2001 r., oględzin na wskazanym placu budowy oraz oświadczenia nabywcy co do braku dowodu zapłaty, iż transakcja sprzedaży kostki BEHATON 8 w ilości [...] m² na rzecz M. B., prowadzącego działalność usługową w zakresie prac ziemnych i transportu, udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] 2001 r. (podatek [...] zł) faktycznie nie została zrealizowana. W tym stanie rzeczy organ podatkowy zasadnie uznał, iż nie istnieje potrzeba przeprowadzenia dodatkowego dowodu z zeznań świadka, ponieważ okoliczność braku kostki u nabywcy została potwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z protokołu oględzin wynikało bowiem, iż na wskazanym placu budowy znajdował się wyłącznie budynek w stanie surowym (parter) i składowane były tylko pustaki i piasek. Nie można przy tym uznać argumentu podniesionego w skardze, iż Spółka otrzymała zapłatę za sprzedaną kostkę brukową, bowiem twierdzenie to – nie zgłaszane na etapie postępowania podatkowego – nie zostało poparte żadnym dowodem. Podobnie nie budzi zastrzeżeń zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Z. O. "B" z dnia [...] r. nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł) oraz z dnia [...] 2001 r. nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł), w których przedmiot sprzedaży został określony jako "budowa stacji paliw w K.". W ocenie Izby Skarbowej faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych robót, ponieważ roboty wykazane w załączniku do faktury z dnia [...] 2000 r. oraz w protokole odbioru z dnia [...] 2001 r. nie pokrywały się z zapisami w dziennikach budowy nr DB2 oraz nr [...] . W tym miejscu podkreślić należy, iż zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) "dziennik budowy stanowi urzędowy dokument (podkreślenie Sądu) przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ", a zatem stosownie do art. 194 § 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa dokument ten posiada szczególną moc dowodową. Wprawdzie powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej odnosi się do dokumentów sporządzonych przez powołane do tego organy administracji publicznej lub inne jednostki, jednak uznać trzeba, iż skoro akt prawny w randze ustawy nadał dziennikowi budowy status dokumentu urzędowego, to dokument ten również ma szczególną moc dowodową. Zaakcentować przy tym trzeba, iż dopiero w skardze strona skarżąca wyraziła gotowość przeprowadzenia dowodu przeciwko zapisom dziennika budowy nr 2, a wcześniej z takim wnioskiem nie występowała. Tak więc wobec braku przeciwdowodu w odniesieniu do dzienników budowy uznać należy za prawdziwe fakty stwierdzone w dokumentach urzędowych jakimi są wspomniane dzienniki budowy, a jak wyżej wskazano zapisy w tych dokumentach nie potwierdzają danych wynikających z załącznika do faktury z dnia [...] 2000 r. oraz z protokołu odbioru robót z dnia [...] 2001 r., który stanowił podstawę do wystawienia faktury z dnia [...] 2001 r.. Również ustalenia co do wykazania w spornych fakturach robót mających stanowić wkład rzeczowy do Spółki należy uznać za w pełni zasadne skoro z aneksu do umowy Spółki cywilnej "A" zawartej w dniu [...] 2000 r. wynikało, iż Z.O. w ramach wkładu rzeczowego do spółki ma wnieść określony zakres robót (roboty ziemne, makroniwelacja terenu, wykonanie nasypów, wykonanie pasów włączenia i wyłączenia do drogi krajowej, wykonanie zewnętrznej kanalizacji deszczowej, technologicznej i sanitarnej, wykonanie stacji paliw bez fundamentów z instalacjami wewnętrznymi, wykonanie przyłącza energetycznego – stacji TRAFO), a z załącznika do spornej faktury, zapisów dziennika budowy nr DB2 oraz harmonogramu robót stanowiących wkład rzeczowy do Spółki wynika, iż prace wykonywane od [...] 2000 r. w znacznej części pokrywały się z robotami stanowiącymi wkład do spółki, który nie może być przedmiotem sprzedaży. Tezę tę potwierdziły również zeznania M. F., M. B. i T. H.. Podobnie zakres robót wykazany w protokole odbioru robót z dnia [...] 2001 r. nie pokrywał się z zapisami dziennika budowy nr [...] , bowiem w dzienniku tym nie odnotowano wykonania odwodnienia liniowego ACO-DRAIN, przyłącza energetycznego od stacji TRAFO do budynku, instalacji elektrycznej zewnętrznej, ogrodzenia zbiorników gazu i pomp, wykonania podstawy pod odkurzacz i kompresor, wykonania fundamentów pod znaki reklamowe, a jednocześnie w poz. 1 odnotowano wykonanie ciągów kanalizacji sanitarnej, deszczowej i technologicznej, których realizacja mieściła się w zakresie robót stanowiących wkład rzeczowy do spółki cywilnej. Oznacza to, iż roboty te nie mogły być wykonane w ramach faktury z dnia [...] 2001 r.. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od strony skarżącej ocena dowodów nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje, a argumentację oparła na błędnym przekonaniu, iż sam fakt zakończenia inwestycji w postaci wybudowania stacji paliw przesądza o zasadności zwrotu podatku naliczonego. Zaakcentować więc trzeba, iż odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w ściśle określonych warunkach, o czym już wspomniano, a nade wszystko nie może być traktowane jako pozyskanie dodatkowych środków z budżetu państwa na finansowanie inwestycji. Tak więc – w ocenie Sądu – okoliczności przesądzające o braku podstaw do uzyskania zwrotu różnicy podatku za [...] 2001 r. zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tym bardziej iż skarżący przyznali, że w związku ze zmianą wcześniejszego projektu doszło do niedotrzymania wymogów formalnych w prowadzeniu dziennika budowy, gdyż wstrzymano się z zapisami w dzienniku nr [...] do czasu wydania decyzji o zmianie, a w okresie do [...] 2000 r. firma "B" należąca do Z. O. realizowała inwestycję na zasadzie ustnego zlecenia przez inwestora. Argumentacja ta nabiera szczególnego znaczenia w kontekście faktu, iż inwestorem była skarżąca Spółka cywilna, której wymieniony był wspólnikiem, a równocześnie był zobowiązany aneksem do umowy Spółki do wniesienia wkładu rzeczowego w postaci wykonania określonych robót, ujętych następnie w spornych fakturach. Niezależnie od powyższego potwierdzić też trzeba zasadność ustaleń w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] 2001 r. i nr [...] z dnia [...] 2001 r. wystawionych przez K. J. prowadzącego działalność w zakresie usługi projektowych, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i korzystał ze zwolnienia podmiotowego, a tym samym nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Tak więc w świetle do uregulowań zawartych w § 36 pkt 1 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sporne faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W tej kwestii strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów, a podniesione okoliczności co do działania w dobrej wierze nie mają dla sprawy żadnego znaczenia. Bez znaczenia dla sprawy, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, pozostają sugestie odnośnie konieczności zbadania przyczyn, dla których sporne faktury zostały wystawione, jak również okoliczności dlaczego jeden ze wspólników nie wniósł przewidzianego umową wkładu do Spółki. Natomiast powoływanie się na nowe okoliczności wskazane w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu toczącym się przed Sądem Rejonowym w Ż.o nadanie klauzuli wykonalności aktu notarialnego, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe trwało do 2003 r., a postępowanie przed sądem powszechnym zostało wszczęte w maju 2001 r. należy uznać za spóźnione. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił.