I SA/Ka 503/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" z siedzibą S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego na należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w S. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] do [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za tenże miesiąc. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przybliżono zaskarżone rozstrzygnięcia akcentując, że u ich podstaw legło ustalenie, że Spółka zaniżyła podatek należny przez ujęcie w rozliczeniu podatkowym faktury korygującej z dnia [...].03.2000 r., która stornowała "do zera" fakturę z dnia [...].01.2000 r. wystawioną dla "B" w B.. Działanie takie uznano bowiem za sprzeczne z treścią przepisu § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). W dalszej kolejności przedstawiono argumentację odwołania, którym Spółka zakwestionowała tok rozumowania organu I instancji podnosząc, że § 44 cyt. wyżej rozporządzenie jak też żaden inny przepis nie zabrania podatnikowi wystawienia faktury korygującej na całą wartość transakcji udokumentowaną fakturą oryginalną (korekta do zera). Równocześnie zwróciła uwagę na okoliczności faktyczne sprawy, które doprowadziły do potrzeby dokonania takiej właśnie korekty jak też odwołała się do treści art. 15 ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Odnosząc się zatem do powyższych zarzutów nawiązano na wstępie do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach zauważono, że strona niniejszego postępowania wypożyczyła "B" INC. w dniu [...]1999 r. dwa komputery wraz z oprogramowaniem [...] W/w firmy, jak zaznaczono, nie zawarły pisemnej umowy cywilnoprawnej na użytkowanie rzeczonego sprzętu. Prowadziły jednak w tej materii korespondencję elektroniczną. W tych ramach nie podnosiły jednak kwestii ceny za usługę. Następnie strona wystawiła w dniu [...].01.2000 r. fakturę za używanie komputerów wraz z oprogramowaniem, którą po dalszych negocjacjach wystornowano (skorygowano do zera) w dniu [...].03.2000 r. i jednocześnie w dniu następnym wystawiono nową fakturę dla udokumentowania przedmiotowej czynności, która opiewała na niższą niż pierwotnie kwotę. Powyższe okoliczności odniesiono następnie do regulacji materialnoprawnych konstatując, że organ I instancji podjął prawidłowe rozstrzygnięcia. Wskazano bowiem, że w świetle art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług faktura jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż. Z akt sprawy wynika zaś, że faktura z dnia [...].01.2000 r. dokumentowała czynność, która podlegała opodatkowaniu. Nabywca usługi otrzymał ją w miesiącu wystawienia. Równocześnie czynność, którą dokumentowała wykonana została w 1999 r. Tym samym więc weszła ona do obrotu prawnego wywierając przez to określony skutek publicznoprawny. W tej sytuacji wniosek kontrahenta Spółki w sprawie zawyżenia ceny usługi stanowił podstawę do przeprowadzenia korekty opisanej wyżej faktury. Z tego względu w dalszym wywodzie przedstawiono w oparciu o regulacje cyt. wyżej rozporządzenia z 22.12.1999 r. (§ 43 i 44 w zw. z § 37) zasady korygowania faktur akcentując, iż w tym świetle podatnik za pomocą faktury korygującej nie miał prawa anulować wadliwej faktury VAT, które to stanowisko wsparte zostało tezą wyroku NSA z dnia 10.04.2001 r., sygn. I SA/Po 19/00. Równocześnie zauważono, że każde wystawienie faktury powoduje powstanie dla sprzedawcy zobowiązania podatkowego. Stąd też konsekwencją wystawienia kolejnej faktury z dnia [...].03.2000 r. był obowiązek rozliczenia podatku, który z niej wynikał. Nadto zauważono, że strony transakcji nie zawarły żadnej umowy, która charakteryzowałaby zachodzące pomiędzy nimi stosunki cywilnoprawne. Tym samym więc - jak podkreślono - nie można wnioskować czy kontrahent ostatecznie zaakceptował przedmiotową czynność sprzedaży i ustaloną cenę. Nadmieniono także, iż w świetle przywołanych wyżej przepisów brak jest podstaw do przyjęcia, iż przedmiotowa faktura korygująca zawierała błąd o charakterze formalnym. Kontynuując rozważania stwierdzono, iż wobec powyższych wniosków nie może budzić zastrzeżeń rozstrzygnięcie oparte o przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...), które jest konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń, który to wątek następnie rozwinięto. W końcowej części wywodu zauważono, że art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zawiera nakaz dokumentowania zdarzenia gospodarczego fakturą. Prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Zatem a contrario nie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które zaistniało aczkolwiek w innych rozmiarach. Spółka mogła w związku z tym dokonać stosownej korekty jednakże kroki jakie podjęła pozostawały w sprzeczności z treścią przepisu § 44 cyt. wyżej rozporządzenia. Nadto przyznano, że strona ma rację co do tego, że postępowanie w sprawie było wydłużone w czasie. Niemniej w świetle tłumaczeń organu I instancji (spiętrzenie spraw) i okoliczności sprawy zauważono, że uchybienie to w żadnym stopniu nie wpłynęło na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika "A" Sp. z o.o. w S., który powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług /.../ oraz § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania /.../) wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów zarówno I jak i II instancji. Na poparcie tego żądania nawiązano w uzasadnieniu do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podkreślono, że działania skarżącej miały na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej faktury. W tym celu posłużyła się metodą dokonania "korekty do zera" i wystawienia nowej, poprawnej, faktury, która to metoda nie jest zabroniona przepisami prawa. W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych jest przejawem nadmiernego fiskalizmu zwłaszcza, że okoliczności transakcji zakwestionowane nie zostały. Stanowisko takie spotyka się zaś z krytyką judykatury, której poglądy szeroko przytoczono dla wsparcia naprowadzonej argumentacji. W konsekwencji tego uznano, iż wydane w sprawie rozstrzygnięcia naruszają wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 18.03.2004 r. pełnomocnicy podtrzymali dotychczasowe żądania stron i argumenty jakie te naprowadziły na ich poparcie. Pełnomocnicy skarżącej zwrócili przy tym uwagę na fakt, iż w sprawie okolicznością bezsporną pozostaje to, że sprzedaż miała miejsce. Między stronami transakcji sporna była jednak cena. Stąd też gdy poczyniono stosowne ustalenia w tym zakresie wybrano metodę eliminacji wadliwej faktury polegającą na jej wystornowaniu i zastąpieniu fakturą określającą właściwą cenę i prawidłowo podatek. Podkreślili przy tym, że działanie takie nie naraziło Skarbu Państwa na jakikolwiek uszczerbek. Nadto zwrócili uwagę na cele prawa daninowego, w kontekście czego zakwestionowanie wybranej przez skarżącą metody korekty faktury uznał za przejaw nadmiernego formalizmu zwłaszcza wobec faktu, iż nie jest ona prawem zabroniona. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego prezentując swoje stanowisko odwołał się do treści wyroku NSA z dnia 15.01.2003 r., sygn. I SA/Wr 3872/01 oraz znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zatem do meritum sprawy zauważyć na wstępie należy, że spór między stronami sprowadza się do kwestii zasad korygowania faktur wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tym zwłaszcza problemu dokonywania tzw. korekty "do zera" w kontekście ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu w pierwszym rzędzie należy się odwołać od regulacji materialnoprawnych znajdujących zastosowanie w sprawie. Tak więc zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie "podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy". Po myśli zaś ust. 2 zd. 1 tego przepisu "obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur". Stąd też mając na względzie treść przywołanych wyżej regulacji zauważyć trzeba, że kwota korekty ma istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania bowiem obniża jej wielkość. Wskazana wyżej ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednak zasad dokonywania korekt. Nie można jednak pominąć faktu, że stosowne regulacje tyczące tej kwestii zawarte zostały w § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie zaś z pierwszym z nich "w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą" (ust. 1), której minimalną treść określono w ust. 2. Powyższe zasady, po myśli ust. 3, odpowiednio stosuje się także w przypadku: "1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, 2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu". Równocześnie § 44 cyt. wyżej rozporządzenia przewiduje w ust. 1, że "fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury". W świetle przywołanych wyżej przepisów stwierdzić zatem trzeba, że korekta faktur jest dopuszczalna. Wniosek taki nie wyjaśnia jednak spornego w tej sprawie zagadnienia, czy w ramach tych regulacji dopuszczalna jest korekta "do zera", jakiej dokonała skarżąca. Na pierwszy rzut oka możliwości takiej nie ma bowiem korekta taka oznaczałaby w istocie rzeczy podważenie podstawowego faktu obligującego do wystawienia faktury, jakim jest dokonanie sprzedaży. Innymi słowy korekta oznaczałaby w tym przypadku, że fakturę wystawiono mimo nie dojścia do skutku sprzedaży - co wydaje się sprzeczne z eksponowaną przez organy podatkowe istotą omawianego tu podatku, która wiąże powstanie obowiązku podatkowego i towarzyszącemu mu obowiązku wystawienia faktury dokumentującej tę czynność właśnie ze sprzedażą. Mimo tego nie można tracić z pola widzenia okoliczności podnoszonej już przez tut. Sąd, że "konieczne jest zaakceptowanie prawa podatnika do wycofania z obrotu omyłkowo wystawionego dokumentu sprzedaży bez ponoszenia ujemnych konsekwencji podatkowych, co może nastąpić poprzez anulowanie tego dokumentu lub wystawienie dokumentu korygującego. Oczywistym bowiem jest, iż w każdym sektorze działalności publicznej czy gospodarczej występują pomyłki niewynikające z wyrachowania mającego na celu obejście przepisów prawa, lecz będące skutkiem ludzkich błędów, których popełnienia nie można wykluczyć, a konieczność ich naprawienia wynika z poczucia obowiązku i uczciwości w stosunku do kontrahentów i organów administracji publicznej. Zatem jako wyraz fiskalizmu należy ocenić kwestionowanie przyjętej metody korekty omawianych dokumentów sprzedaży oraz obciążanie podatników, wyłącznie na tej podstawie obowiązkiem podatkowym nieadekwatnym do rzeczywistego obowiązku podatkowego wynikającego z ustaw podatkowych. Mimo iż przepisy § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm., [które stanowiły odpowiednik przepisów § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. - znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie] nie przewidują możliwości wystawienia faktur korygujących w przypadku omyłkowego wystawienia faktury, uznać trzeba, iż podatnik ma prawo do wycofania takiej faktury z obrotu gospodarczego poprzez jej anulowanie lub wystawienie faktury korygującej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2002 r., sygn. I SA/Ka 179/00 - Mon. Pod. z 2003 r., nr 2, str. 40). Powołana wyżej myśl ma przy tym kapitalne znaczenie z punktu widzenia sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Otóż bowiem skoro znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy, jak trafnie eksponuje to skarżąca, nie zabraniają expresiss verbis korygowania wystawionych faktur "do zera" to tym samym w sytuacji, gdy nie podważono faktu, iż wystawiono ją wadliwie operacja taka kwestionowana być nie może o ile sama transakcja sporna nie jest. Innymi słowy, o ile sprzedaż udokumentowana pierwotną fakturą miała miejsce to bez względu na przyczyny jej wystornowania ("wyzerowania") i wystawienia w jej miejsce faktury prawidłowej zastosowane w sprawie przepisy nie dają podstaw ażeby wykorzystać je przeciwko podatnikowi. Prezentowanie stanowiska przeciwnego oznaczałoby bowiem nadmierny, niczym nie uzasadniony, fiskalizm stanowiący zaprzeczenie samej istoty prawa podatkowego - co trafnie eksponowali pełnomocnicy skarżącej w toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 18.03.2004 r. Swoją drogą Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w podobnym duchu w wyroku z dnia 27.06.2000 r., sygn. III SA 1011/99, w którym stwierdził, że "przepisy przedmiotowego rozporządzenia powinny być rozumiane nie tylko w znaczeniu wąskim, jak to się przyjmuje np. w przepisach proceduralnych, w których za omyłki uznaje się jedynie błędy matematyczne, błędy w pisowni i inne "oczywiste omyłki", lecz także w znaczeniu szerszym, obejmującym błędy polegające na mylnym wyobrażeniu o stanie faktycznym i prawnym, odzwierciedlonym następnie w fakturze (tak samo jak to się przyjmuje na przykład w przypadku błędu jako wady oświadczenia woli - art. 84 § 1 K.c.)..." (J. Zubrzycki - "Leksykon VAT - 2001", Wyd. UNIMEX Wrocław 2001 r., str. 503-504). Stosownie zatem do powyższych uwag skoro w rozstrząsanym tu przypadku organy podatkowe całkowicie pominęły faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego udokumentowanego pierwotną, wystornowaną następnie, fakturą, którą zastąpiono następnie nową, określającą w prawidłowy sposób rozmiar obowiązku podatkowego, to w sytuacji, gdy zdarzenia tego nie zakwestionowały uznać trzeba, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nadużyły prawa wynikającego z zastosowanych w sprawie regulacji materialnoprawnych. Nawet bowiem, gdy podatnik postępuje nieprawidłowo z formalnego punktu widzenia to jednak w sytuacji, gdy poprawnie, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, określa swój obowiązek podatkowy nie może z tego tytułu ponosić negatywnych dla siebie konsekwencji publicznoprawnych o ile nie ma ku temu wyraźnej, ustawowej, podstawy prawnej. Podstawy takiej zaś w niniejszym przypadku brak - na co wyżej zwrócono już uwagę. W konsekwencji tego ażeby w takim przypadku jak niniejszy zakwestionować sposób rozliczenia podatkowego należało zbadać faktyczny jego przebieg, czego nie uczyniono. Tym samym więc wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy brak było, w ocenie składu orzekającego, podstaw prawnych do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sprawia to tym samym, że żądanie skargi uznać trzeba za uzasadnione albowiem w sprawie doszło do naruszenia regulacji procesowych, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, które przełożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia z uchybieniem przywołanych wyżej przepisów materialnoprawnych. W rezultacie tego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił (wychodząc z założenia, iż wytknięte uchybienia mogą być usunięte w ramach postępowania odwoławczego) orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.