I SA/Ka 521/03

Dnia 29 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004 roku sprawy ze skargi "A" w G. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za marzec 1999 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o. w G. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) i § 1 ust. 1 pkt 4, § 36, § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156 poz. 1024) decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za marzec 1999 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych. W tych zaś ramach wskazano, że spółka została zarejestrowana w Rejestrze Handlowym w dniu [...].1991 r. przy czym w latach 1991 - 1992 nie wykazywała przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług korzystała z podmiotowego zwolnienia z tego podatku. Po czym z dniem [...].1994 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej i wznowiła ją w kwietniu 1998 r., o czym powiadomiła Urząd Skarbowy pismem z dnia [...].03.1998 r. Pismo to dotyczyło przy tym wyłącznie formy rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu [...].05.1998 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 1998 r. Następnie w kolejnych deklaracjach VAT-7 wykazywała zmniejszenie wartości podatku należnego o podatek naliczony. Spółka nie dopełniła jednak zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak też mimo wezwań Urzędu Skarbowego nie stawiała się celem wyjaśnienia zaistniałej sprawy oraz dokonania w/w zgłoszenia. Stąd też przeprowadzono kontrolę, w efekcie której wydano decyzje określające wysokość podatku za poszczególne miesiące 1998 r. Stały się one ostateczne a skargi na nie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokami z dnia 23.03.2001 r., sygn. I SA/Ka 59 - 60/00. Kolejną kontrolę podjęto wobec podatnika w 2002 r. Objęła ona miesiące od marca do maja 1999 r. i w jej efekcie ustalono, że Spółka w dalszym ciągu nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym więc wobec naruszenia przez nią przepisów art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podjęto przedstawioną na wstępie decyzje pierwszoinstancyjną, dotyczącą miesiąca marca 1999 r. W dalszej kolejności przedstawiono argumentację odwołania, którą zarzucono podjęcie wadliwego rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, iż błędnie ustalono, że Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego do podatku od towarów i usług. Odnosząc się zatem do powyższej argumentacji przedstawiono na wstępie obowiązki rejestracyjne, jakie z mocy ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz przepisów wykonawczych do niej, ciążą na podatnikach. Nawiązując do tych uwag zauważono dalej, że poczynione w sprawie ustalenia nie dostarczyły podstaw do przyjęcia, iż Spółka dopełniła powyższego obowiązku. Ustalenia tego, jak podkreślono, nie zmienia także korespondencja, na którą powoływał się podatnik, a którą szeroko omówiono. Stąd też wobec braku podstaw do przyjęcia, iż przedmiotowe zgłoszenie rejestracyjne zostało faktycznie złożone uznano, że zaskarżona decyzja pierwszoinstancyjna jest zgodna z prawem. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "A" Spółka z o.o. w G., które wniosło o jej uchylenie. Na poparcie tego żądania wskazano, iż w dniu [...].05.1997 r. skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług oraz wniosek o zaniechanie obowiązku składania deklaracji CIT-2. Podano przy tym, iż organ podatkowy ma obowiązek potwierdzić zgłoszenie rejestracyjne, a podatnik nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia, a ponieważ urząd skarbowy nie ma obowiązku potwierdzenia przyjęcia deklaracji CIT-2, stąd działania podatnika do uzyskania potwierdzenia deklaracji CIT-2. Nadto podkreślono, iż Urząd Skarbowy przez półtora roku nie kwestionował prawidłowości składanych deklaracji VAT-7. Za bezzasadne uznano powoływanie się organów podatkowych na wezwania strony skarżącej do złożenia wyjaśnień, bowiem skarżąca ich nie otrzymała. Jedynym wezwaniem, które zostało doręczone było wezwanie z dnia [...].04.1997 r., po którym w dniu [...].05.1997 r. Spółka dokonała zgłoszenia. Ponadto skarżąca zanegowała fakt przeprowadzenia rozmowy telefonicznej w dniu [...].12.1998 r., co potwierdza notatka służbowa w aktach Urzędu oraz przeprowadzenia kontroli źródłowych przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach [...], [...],[...],[...] i [...].01.1999 r., wobec czego przedstawiciele skarżącej spółki nie mogli odmówić podpisu na protokołach kontroli. Podniesiono zatem, że dokumenty te sfałszowano a pracownicy aparatu skarbowego w sprawie mataczyli - co potwierdza wszczęcie w sprawie postępowania karnego. Konkludując stwierdzono, iż okoliczności sprawy wskazują na dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, a zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszają art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak też przepisów art. 121, 126, 144 i 180 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 18.03.2004 r. strony podtrzymały swe żądania procesowe i argumenty, które naprowadziły na ich poparcie. Dodatkowo reprezentant skarżącej podniósł, że organy ścigania wszczęły postępowanie w sprawie o fałszerstwo, czego dowodzić ma plik przedłożonych dokumentów. W terminie publikacyjnym ustalono, że w sprawie karnej toczy się postępowanie "prokuratorskie" w fazie instancyjnej, które tym samym zakończone nie zostało. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zatem do meritum niniejszej sprawy w punkcie wyjścia zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei ust. 3 stanowi, iż podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Równocześnie treść art. 9 ust. 2 wskazuje, iż Urząd Skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1. Stąd też kierując się treścią przywołanych wyżej regulacji uznać trzeba, iż to na podatniku ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, które stosownie do przepisów zarządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (M.P. nr 68, poz. 763) należy dokonać na druku VAT-R. Równocześnie urząd skarbowy dokonuje potwierdzenia na odrębnym druku oznaczonym symbolem VAT-5. Konsekwencje nie wykonania tego obowiązku określa przepis art. 25 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Nadto § 36 i 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) zastrzega prawo do wystawiania i otrzymywania faktur VAT wyłącznie dla zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Nie można przy tym uznać za skuteczne twierdzeń strony skarżącej, iż zgłoszenie to zostało złożone w dniu [...].05.1997 r., bowiem strona nie dysponuje żadnym dowodem potwierdzającym ten fakt. Niesłuszna też jest argumentacja, iż nie żądano potwierdzenia złożenia druku VAT-R, skoro Urząd Skarbowy ma obowiązek potwierdzenia zgłoszenia. Jak wyżej wskazano Urząd Skarbowy potwierdza zgłoszenie na specjalnym druku VAT-5, które wystawia dopiero po dokonaniu zarejestrowania podatnika w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, natomiast posiadanie przez skarżącą spółkę kopii druku VAT-R z pieczątką wpływu do Urzędu Skarbowego stanowiło by bezsporny dowód złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Brak takiego dowodu, jak również inngo potwierdzającego fakt złożenia druku VAT-R nie pozwalają zatem na uznanie racji strony skarżącej. Swoją drogą na kanwie naprowadzonych wyżej uwag zauważyć trzeba, że także na gruncie postępowania podatkowego respektowana jest zasada wyrażona expresiss verbis w przepisie art. 6 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Na powinność tę zwrócił uwagę m.in. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 27.03.2002 r., sygn. III RN 31/01, w którym stwierdził, że "zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne" (vide: OSNP z 2002 r., nr 19, poz. 451). Pamiętając o tym stwierdzić zatem należy, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie udowodniła, ażeby - jak twierdzi - w dniu [...].05.1997 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne. Bez wpływu na ustalenie stanu faktycznego w zakresie nie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług pozostają zarzuty dotyczące braku reakcji ze strony urzędu skarbowego na składanie deklaracji podatkowych VAT-7, bowiem - jak słusznie argumentował organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ocenia zaistniałe fakty w świetle obowiązujących przepisów prawa i nie jest upoważniony do korygowania decyzji podejmowanych przez podatników. Ponadto ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, iż urząd skarbowy wielokrotnie wysyłał wezwania do skarżącej spółki, jak również przeprowadził kontrole podatkowe, z których protokoły oznaczone są adnotacją o odmowie podpisu przez przedstawicieli spółki. Przyznać trzeba, iż wezwania te nie były wysyłane listami poleconymi, ale - jak wyżej wskazano - okoliczność ta nie może zmienić oceny faktu, iż zgłoszenie rejestracyjne nie zostało złożone. Okoliczność ta przesądzona zresztą została w wyrokach tut. Sądu z dnia 23.01.2001 r., sygn. I SA/Ka 59/00 oraz I SA/Ka 60/00, które dotyczą rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące (roku 1998) tego samego podatnika. Skoro zaś w sprawie nie pojawiły się żadne nowe okoliczności to tym samym skład orzekający w tej sprawie nie znajduje podstaw do zakwestionowania wyprowadzonych tamże wniosków. Okoliczności takowej nie stanowi przy tym fakt wszczęcia z inicjatywy Spółki postępowania karnego. Postępowanie to nie zostało bowiem zakończone a dopiero wtedy, gdyby potwierdziło ono fakt złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, które w sposób prawem zabroniony zostałoby na jej szkodę utracone stanowić mogłoby podstawę weryfikacji podjętych w tej sprawie rozstrzygnięć. Co zaś sie tyczy wytkniętych w skardze uchybień proceduralnych to stwierdzić trzeba, że wbrew zawartym w niej twierdzeniom nie można również potwierdzić skuteczności zarzutu co do naruszenia przepisów proceduralnych, a to art. 121, 126, 144 i 180 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Strona skarżąca nie wskazała bowiem okoliczności uzasadniających to twierdzenie, ani nie określiła na czym polegało to naruszenie. Natomiast dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenie w zakresie nie dopełnienia obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w ocenie Sądu, znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organu podatkowego z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 630 - 631). Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Kierując się zatem powyższymi względami stwierdzić trzeba, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy i przy istniejącym w niej stanie dowodów zasadnym było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc z zastosowaniem dyspozycji art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), w ramach którego pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konkludując zatem powyższe wywody zauważyć trzeba, że w ocenie Sądu, upoważnionego, po myśli art. 3 w zw. z art. 145 - 150 ustawy z 30.08.2002 r. cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały - na co wyżej zwrócono już uwagę. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę na opisaną na wstępie decyzję - jako nieuzasadnioną - oddalił.