I SA/Ka 540/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie : NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp.z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę z o.o. "A" w M., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w kwocie 14.743,50 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podała, iż w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. stwierdzono, iż Spółka naruszyła art. 21 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), deklarując nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 153.071 zł. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w M. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 103.926 zł oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 49.145 zł. Jednocześnie na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej wydał decyzję nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 14.743,50 zł. W odwołaniu skarżąca Spółka nie kwestionując decyzji określającej prawidłową kwotę zwrotu bezpośredniego oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację polegającą na nieuwzględnieniu okoliczności, iż strona nie otrzymała nienależnie wykazanego zwrotu różnicy podatku. W ocenie Spółki okoliczność ta skutkuje brakiem podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania, bowiem dopiero spełnienie dwóch przesłanek tj. wykazanie nieprawidłowego zwrotu i jego otrzymanie uprawnia do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy zaakcentował, iż przepis art. 27 ust. 8 ustawy podatkowej reguluje stany faktyczne, które spełniają przesłanki zawarte w tym przepisie i odnosi się do przypadków, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego albo gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Dalej Izba Skarbowa wskazała, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem stan faktyczny nie odpowiada dyspozycji art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreśliła, iż Spółka w złożonej deklaracji wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, co odpowiada normie art. 27 ust. 6 tej ustawy. Dokonując wykładni gramatycznej art. 27 ust. 6 stwierdziła, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od woli organu podatkowego, bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości odstąpienia od ustalenia tego zobowiązania. Co więcej przepis ten nie nawiązuje do okoliczności otrzymania zwrotu w zawyżonej wysokości i do jego zastosowania wystarczające jest stwierdzenie wykazania zawyżonego zwrotu różnicy podatku w deklaracji podatkowej. Końcowo podała, iż stanowisko to potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując przykładowo wyrok z dnia 5 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1922/01. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu okoliczności, iż strona nie otrzymała nienależnie wykazanej kwoty zwrotu różnicy podatku. Argumentowała przy tym jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, akcentując, że ustalenie dodatkowego zobowiązania jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione będą dwie przesłanki tj. w deklaracji podatkowej zostanie wykazana zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku i podatnik otrzyma zawyżony zwrot. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie reprezentant Spółki nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Zaakcentował, iż stanowisko skarżącej nie znajduje umocowania w przepisach prawa i pozostaje w sprzeczności z poglądami judykatury. Powołał przy tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 31-32/98 oraz z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2459/01. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Odnośnie kwestii merytorycznej, jaką w niniejszej sprawie stanowi zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podkreślić należy, iż bezsporny w sprawie jest fakt, iż skarżąca Spółka w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2002 r. wykazała zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. Ustalenie to znalazło wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...], w której organ ten określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 103.926 zł oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 49.145 zł. Prawidłowości tej decyzji skarżąca Spółka nie kwestionowała w postępowaniu odwoławczym, jak również uznała zasadność tego rozstrzygnięcia w skardze. Przedstawiony stan faktyczny został jednoznacznie uregulowany w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Tak więc bezsprzeczne jest, iż w przypadku stwierdzenia zawyżenia kwoty zwrotu, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej ma obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, przy czym ustawodawca nie sformułował żadnych przesłanek umożliwiających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego równowartości 30% zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż Urząd Skarbowy w M. zasadnie, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydał decyzję nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 14.743,50 zł stanowiącej równowartość 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku tj. kwoty 49.145 zł. W tym stanie rzeczy również zaskarżona decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowa. Nie sposób przy tym zaakceptować poglądu strony skarżącej, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wobec nieuwzględnienia okoliczności, iż strona nie otrzymała nienależnie wykazanego zwrotu różnicy podatku, co skutkuje brakiem podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Wskazać zatem należy, iż powołany przepis rozszerza katalog przypadków nieprawidłowości stwierdzonych w złożonych deklaracjach podatkowych, które stanowią podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stanowi bowiem: " Przepisy ust. 5-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik: - wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (pkt 1), - nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego (pkt 2)". W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać pogląd strony skarżącej, iż norma art. 27 ust. 8 pkt 1 wyłącza możliwość stosowania sankcji w każdym przypadku, gdy podmiot nie otrzymał kwoty zawyżonego zwrotu różnicy podatku. Słusznie przy tym zauważył organ odwoławczy, iż omawiany przepis dotyczy wyłącznie przypadków, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Natomiast stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w pełni wyczerpuje przesłanki normy art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej, bowiem skarżąca wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, a jak wyżej wskazano art. 27 ust. 8 pkt 1 nie stanowi o ograniczeniu ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a wręcz przeciwnie rozszerza zakres tego opodatkowania na przypadki nie wymienione w ust. 5-7. Niezależnie od powyższego zaakcentować też trzeba, iż prawidłowość ustaleń organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego związane jest z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji (por. wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1529/99 - LEX nr 53189). Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.