I SA/Ka 545/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka NSA Marek Kołaczek Protokolant stażysta Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej A. F. tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę [...] ([...] złote [...] groszy). Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w B., na podstawie przepisów : art. 21 § 1, § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.), przy nie uznaniu za dowód zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. określił za 2000 r. pani A. F. : - należny podatek dochodowy w wysokości : 795 zł, - zaległość w tym podatku : 130,90 zł - odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji : 46,10 zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że w zeznaniu podatkowym za 2000 r. pani A. F. odliczyła od dochodu przed opodatkowaniem kwotę 689,10 zł jako składki na ubezpieczenie społeczne podatnika wpłacone do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS ) czyniąc to bezpodstawnie, gdyż kwota odliczenia z tego tytułu nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu pierwszej instancji w sprawach podatkowych, które dotyczą obowiązków publicznoprawnych należy odczytywać przepisy prawa odwołując się do języka potocznego, czy stosując wykładnię gramatyczną. Skoro powołany wcześniej przepis odwołuje się do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, które zostały zawarte w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 887 z poźn. zm.) i nie ma odniesienia do ubezpieczenia społecznego rolników uregulowanego ustawą z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników ( t. jedn. Dz. U. Nr 7, poz. 25 z późn. zm.) to należało uznać, że ulga podatkowa ( odliczenie ) w tymże przypadku nie ma zastosowania. Z tych przyczyn organ podatkowy obliczył podatek dochodowy strony bez uwzględnienia składek KRUS odliczonych w zeznaniu podatkowym i na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej określił inną wysokość podatku należnego za 2000 r. W odwołaniu od tej decyzji odwołująca się pani A. F. wniosła o jej uchylenie w całości jako wydanej z ewidentnym naruszeniem prawa i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Podatniczka wyraziła pogląd, że literalny zapis przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej mówi o "przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych", a więc wyraźnie nie ogranicza się tego pojęcia tylko do jednej ustawy o ubezpieczeniach społecznych. O tym, że instytucja ubezpieczeń społecznych rolników jest też zaliczana do "systemu ubezpieczeń społecznych" świadczą, jej zdaniem, "liczne wyroki NSA oraz Sądu Najwyższego", w których wyraźnie stwierdza się, że składki na rzecz KRUS są świadczeniami na rzecz zakładu ubezpieczeń społecznych. Podkreśliła, że przepis "art. 5 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach społecznych mówi jedynie, że rolnicy, jeżeli nie podlegają pod tę ustawę, to opłacają te składki na podstawie odrębnych przepisów", co nie oznacza automatycznie, że te "odrębne przepisy" nie uprawniają do odliczenia ich (składek) od dochodu na podstawie art. 26 ustawy podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...]r., Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. na podstawie przepisów : art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) oraz art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1, pkt 1, art. 53 § 1 i 4, art. 233 § 1, pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) po rozpatrzeniu odwołania pani A. F. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W pisemnych motywach tego orzeczenia organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o właściwą wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nią "Podstawą obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot : zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje, że odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają tylko zapłacone składki z tytułów wymienionych w art. 1 w punktach od 1 do 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, natomiast w przypadku ubezpieczenia społecznego rolników płacona przez nich składka dotyczy wyodrębnionych w art. 1 ust. 2 w punktach od 1 do 2 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników tytułów ubezpieczenia. Według organu odwoławczego potwierdzeniem zasadności zastosowanej interpretacji przedmiotowego przepisu może być wykładnia historyczno - celowościowa wskazując, że w związku z uchwaleniem ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w art. 101 ust. 1 tej ustawy - zostało zmienione m.in. brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w cytowanym wyżej kształcie zaczęło obowiązywać od 1 stycznia 1999 r. Skoro więc ustawodawca brzmieniem tym nawiązał wyraźnie do normy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to oczywistym jest że miał na myśli wyłącznie zakres obowiązywania regulacji prawnych w niej zawartych. Zdaniem organu drugiej instancji ustawa o ubezpieczeniu społecznym rolników nie jest aktem prawnym, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Świadczą o tym m.in. postanowienie art. 5 ust. 1 i art. 5a tej ustawy które stanowią o zakresie tego ubezpieczenia i przepisach je regulujących. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 lutego 2000 r. Nr PB2/MK-044-315/2000 opublikowanego w Biuletynie Skarbowym 2000/2/13, wydanego w oparciu o przepisy art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśniającego, że "przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999 r. nie stanowi również podstawy do odliczenia od dochodu ( przychodu ) składek na ubezpieczenie wpłacanych do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników ( Dz. U. Nr 71, poz. 342 ze zm.)". Odnosząc się do przytoczonych w odwołaniu wyroków Sądu Najwyższego Izba Skarbowa wskazała, że w swej treści nie obejmują one zagadnienia przyporządkowania przepisów dotyczących ubezpieczenia społecznego rolników do wskazanych w art. 26 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca pani A. F. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa w tym art. 7, art. 8 , art. 87 i art. 217 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie urzędowej interpretacji prawa podatkowego, czyli aktu nie będącego źródłem powszechnie obowiązującego prawa oraz uznanie, że rozstrzygnięcie o zobowiązaniach podatkowych może się odbywać na podstawie innego niż ustawa aktu normatywnego. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez rażące naruszenie postanowień art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że ustawa z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym nie jest aktem prawnym, o którym mowa w tym przepisie, a nadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w tym przepisów art. 120, art. 121, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżąca podkreśliła, że stanowisko zajęte przez organ odwoławczy w motywach decyzji stoi w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawnego, zasadą zamkniętego systemu źródeł prawa, zasadą wyłączności ustawowej regulacji obowiązków podatkowych oraz jest nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami wykładni prawa podatkowego. Podniosła, że naczelną zasadą prawa podatkowego jest zasada bezwzględnego pierwszeństwa wykładni językowej przed pozostałymi rodzajami wykładni, które wchodzą w grę tylko wtedy, gdy wykładnia gramatyczna nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o znaczenie, sens interpretowanej normy prawnej. Zdaniem skarżącej wykładnia językowa przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej prowadzi do dwóch przeciwnych wniosków : jednego, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o ustawę o systemie ubezpieczeń społecznym oraz drugiego, że chodzi tu o wszelkie rodzaje ubezpieczeń społecznych, które w sumie składają się na system ubezpieczeń społecznych. Według skarżącej celem tego przepisu było wyłączenie z podstawy opodatkowania wszelkich składek z tytułu ubezpieczeń społecznych, gdyż z treści przepisu, a szczególnie zwrotu "systemu" ( ubezpieczeń społecznych ) jako zbioru elementów, wynika wyraźnie zamierzenie ustawodawcy by przepis ten dotyczył całego systemu ubezpieczeń społecznych obowiązującego w Polsce. Dodatkowo wskazała, że inna interpretacja tego przepisu byłaby nie do pogodzenia z zasadą równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponownie podkreśliła, że z analizy tekstu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odliczenia od dochodu zapłaconych składek może dokonać podatnik objęty systemem ubezpieczeń społecznych regulowanych ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych i brak podstaw do odliczenia od dochodu uzyskanego z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej składek do których uiszczenia była zobowiązana jako rolnik, na podstawie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy był między stronami niesporny i zawierał się w ustaleniu, że podatniczka nie wpłacała składek na własne ubezpieczenie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, natomiast w zeznaniu PIT-36 za 2000 r. wykazała odliczenie w kwocie 689,10 zł z tytułu wpłaconych składek do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Bezsporne było także, że podatniczka w 2000 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą oraz uzyskiwała dochód z działalności wykonywanej osobiście. Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była kwestia wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności różny sposób postrzegania składki na rzecz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w świetle treści powołanego wyżej przepisu. Innymi słowy ustalenie czy norma art. 26 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy dotyczy tylko i wyłącznie składek "na ubezpieczenie społeczne zapłaconych przez podatnika podlegającego przepisom ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych czy też obejmuje również tego rodzaju składki uiszczone przez podatnika objętego przepisami innych ustaw w tym ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 - 7 lub art. 25 po odliczeniu kwot (...) zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Przepis ten nie zawierał definicji ani bliższego określenia zwrotu "systemu ubezpieczeń społecznych" ani też nie wyjaśniał znaczenia słów "określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych". Tak więc do rozstrzygnięcia sporu konieczne było przeprowadzenie wykładni omawianego przepisu. Interpretacja tej normy, z uwagi na jej charakter, powinna być przeprowadzona przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej ( językowej), polegającej na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano określony przepis. W granicach zakreślonych przez tę wykładnię stosuje się również wykładnię systemową lub celowościową , służąca interpretacji prawa podatkowego i jego zapisów. Posługując się wykładnią językową można stwierdzić, że ustawodawca, w treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając rodzaje ubezpieczeń, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych i posługując się zwrotem normatywnym " system ubezpieczeń społecznych" - nie uściślił, o jaki konkretnie system lub podsystem chodzi. W szczególności nie wskazał czy ma być to "system" ukształtowany w jednej konkretnej ustawie, czy też jest o "system" zbudowany z przepisów ustaw dotyczących ubezpieczeń społecznych. Należy tu zauważyć, że takie wyrazy jak składka emerytalna, rentowa, chorobowa lub wypadkowa występują jako elementy zwrotów normatywnych nie tylko w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) lecz również w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników ( Dz. U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.) przy czym mają to samo znaczenie i spełniają te same funkcje. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zakresu stosowania przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej jedynie do składek zapłaconych przez podatnika na wskazane wyżej ubezpieczenia określone w przepisach tylko jednej z tych ustaw to wówczas zgodnie z zasadą racjonalnego działania i prawidłowej legislacji ustawodawca odwołałby się bezpośrednio do treści tej ustawy ze wskazaniem jej nazwy i promulgacji. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. prawodawca nie skorzystał z tego uprawnienia i również z tej przyczyny należało uznać, że - w tym czasie - każda składka zapłacona przez podatnika na wymienione w cytowanym przepisie rodzaje ubezpieczeń, jeżeli tylko była określona w przepisach regulujących system ubezpieczeń społecznych, stanowiła kwotę podlegającą odliczeniu z podstawy opodatkowania o ile nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca podatkowy w 2000 r. nie wprowadził w tym zakresie żadnych innych ograniczeń i w ten sposób zwolnił z opodatkowania ten element wydatków poniesionych przez podatnika. Należy więc podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2002 r. sygn. akt III SA 1143/01 zgodnie z którym istnieje "możliwość odliczenia od przychodu podatnika składek, jakie uiścił na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określonych w przepisach regulujących system ubezpieczeń społecznych, bez względu na to, czy chodzi o ubezpieczenia opłacane w ramach ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych czy też ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników" ( ONSA 2003/3/110 z uzasadnienia ). Skoro wykładnia gramatyczna omawianego przepisu pozwoliła na ustalenie treści przedmiotowej normy prawnej bezprzedmiotowe okazało się dokonywanie wykładni historycznej czy też odmiennej w rezultatach wykładni celowościowej. Zauważyć jedynie należy, że system ubezpieczeń społecznych jest systemem powszechnym i obejmuje także rolników w tym prowadzących działalność gospodarczą. Nie istniał również żaden przepis prawa podatkowego któryby zmieniał sytuację prawną takiej osoby z uwagi na fakt wyboru ubezpieczenia społecznego uregulowanego w jednej z obowiązujących ustaw. Nie można więc zasadnie twierdzić, że podatnik, jako osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne i jednocześnie działalność gospodarczą, płacąca składki według przepisów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników zamiast składek według przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych traciła uprawnienia do przedmiotowego odliczenia tylko z tej przyczyny, że skorzystała z przysługującego jej z mocy ustawy wyboru rodzaju ubezpieczenia społecznego. "Od dnia 1 stycznia 1997 r. rolnikowi prowadzącemu jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą przysługuje prawo wyboru systemu ubezpieczenia społecznego na podstawie art. 5 a ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników ( jednolity tekst : Dz. U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.) (OSNP 2001/13/450). Ubezpieczenie społeczne rolników, jeżeli nie podlegają oni obowiązkowi ubezpieczeń społecznych na podstawie ustawy, regulują odrębne przepisy ( art. 5 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ). Ubezpieczenie społeczne rolników jest jednym z szeregu rodzajów ubezpieczenia społecznego rządzącymi się odrębnymi regułami jednakże okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego. Dokonując odmiennej wykładni prawa, w wyniku której wydano zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy naruszył prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła więc ustawowa przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a., a tym samym do zastosowania przepisu art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 ustawy p.p.s.a.