I SA/Ka 581/03

Dnia 29 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2004 roku sprawy ze skargi G. i B. C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387), uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił G. i B. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 148.397,50 złotych oraz wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 10.778,90 złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi 13.739,20 złotych i obniżyła wysokość odsetek za zwłokę do kwoty 13.655,20 złotych (tj. o kwotę 84,00 złotych), w pozostałej części utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniała, że w 1998 roku G. C. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółek cywilnych “A" oraz “B". W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono w obu wymienionych wyżej spółkach szereg nieprawidłowości zwłaszcza w kwestii prowadzenia aż do [...] 1998 roku apteki “C" pomimo, iż spółka “A" (G. K. – B., G. C. nie istniała już od [...] 1998 roku (wykreślona została z tym dniem z ewidencji działalności gospodarczej). Ponadto Spółka ta nie sporządziła remanentu końcowego, a operacje zakupu towarów handlowych w księgach rachunkowych odpisywała w koszty nie w momencie zakupu, lecz w chwili sprzedaży jako wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu. Nieprawidłowo też dokonała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, jak również błędnie podliczyła kwoty naliczonych odpisów amortyzacyjnych za okres od [...] do [...] 1998 roku. Natomiast w spółce cywilnej “B" stwierdzono, iż nie posiadała ona zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, obejmującego sprzedaż leków oraz prowadzenia apteki, jak również koncesji na prowadzenie tego typu działalności. Ponieważ z tego tytułu Spółka nie uzyskała w 1998 roku żadnych przychodów, gdyż jej podstawową działalnością było świadczenie usług remontowo – budowlanych, bezzasadnie zaliczyła ona do kosztów uzyskania przychodów wydatki, dotyczące zakupu materiałów grzewczych, czynszu najmu oraz robót remontowych, związanych z lokalem użytkowym przeznaczonym na aptekę. Przeprowadzona kontrola wykazała również nieprawidłowości dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących reprezentacji i reklamy oraz marketingu. Natomiast w wyniku weryfikacji zeznania rocznego stwierdzono bezpodstawne odliczenie od dochodu G. C. kwoty 15.000,00 złotych tytułem renty, jak również zawyżenie wysokości, podlegających odliczeniu od podatku, wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatnikom wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. W odwołaniu od tej decyzji G. i B. C. zarzucili : - naruszenie art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej, a w szczególności : - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - zasady szybkości postępowania, - naruszenie art. 56 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej podstawy prawnej naliczania odsetek od zaległości podatkowych, - naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22 – 23 tej ustawy. W uzasadnieniu odwołania podatnicy zakwestionowali : - naliczenie odsetek od zaliczek miesięcznych, pomimo, iż po zakończeniu roku obowiązek wpłaty zaliczek nie istnieje, - ograniczenie, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez G. C. z tytułu reprezentacji i reklamy do wysokości limitu 0,25%, obliczanego w stosunku do przychodów miesięcznych, - nieuwzględnienie wśród kosztów podatkowych wydatków poniesionych na marketing i reklamę leków, - stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wydatków Spółki “B" poniesionych z tytułu najmu lokalu przeznaczonego na aptekę, wskazując, iż nieuzyskanie przychodów z tego źródła nie może być wystarczającą podstawą do tego, aby nie uznać tych opłat za koszt uzyskania przychodów, - dokonaną przez organ podatkowy interpretację przepisów, dotyczących możliwości odliczania od dochodu rent i innych trwałych ciężarów, - podstawę prawną do naliczania odsetek od zaległości podatkowych, gdyż w myśl art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego, a ponieważ od 1 stycznia 1998 roku stopę tę faktycznie ustala Rada Polityki Pieniężnej, powyższy przepis “przestał działać". Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przywołała treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) wskazując, iż odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym (art. 206 Kodeksu cywilnego), na czas życia określonej osoby lub czas ściśle określony. Jest to czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Przyczyna czyli cel prawny przysporzenia, chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Nie może być to zatem pozorna czynność prawna. Następnie Izba podniosła, iż w literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Przez świadczenia periodyczne (okresowe) należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. Świadczenie okresowe należy zatem odróżnić od świadczenia jednorazowego rozłożonego na raty. W tym ostatnim przypadku rozmiar świadczenia jest od razu z góry określony, bowiem niezależnie od tego, na ile rat świadczenie zostanie rozłożone i na jaki okres – wielkość jego nie ulegnie zmianie. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż aby umowa renty mogła stanowić podstawę do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi przewidywać świadczenia okresowe, mieć przyczynę, nie może być fikcyjna i zmierzać tylko do obniżenia podatku. Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zawarte przez G. C. umowy z K. C. oraz z K. N. nie były umowami rent, o których mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Umowy te przewidywały bowiem w rzeczywistości, dokonanie na rzecz każdej z rentobiorczyń, wypłaty jednego świadczenia w dwóch ratach, w ciągu jednego miesiąca. Izba Skarbowa nie zgodziła się także z zarzutem odwołania dotyczącym “naliczania odsetek od zaległości podatkowej bez podstawy prawnej". Stwierdziła w tym zakresie, iż zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 54 tej ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Z przepisu tego jednoznacznie wynika zatem obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wysokość stawki odsetek za zwłokę wynika natomiast z art. 56 § 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym wynosi ona 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Celem tego przepisu jest określenie wysokości stawki odsetek za zwłokę. Istotna jest bowiem wysokość odsetek, a nie podmiot ustalający. Wskazała także, iż dla celów podatkowych nie ma bowiem znaczenia do kompetencji jakiego organu bankowego należy powyższe uprawnienie. Zasadą polskiego systemu podatkowego jest pobieranie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a nieścisłości terminologiczne nie mogą skutkować koniecznością odstąpienia od przyjętej w każdym systemie podatkowym zasady obciążania odsetkami powstałych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał też twierdzenie podatników, iż “po zakończeniu roku podatkowego obowiązek zapłaty zaliczki nie istnieje", a zatem “nie występują samoistne odsetki od nieistniejących zaliczek". Stwierdził w tym zakresie, iż zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczkę na podatek nie zapłaconą w terminie płatności uważa się za zaległość podatkową, od której – w myśl art. 53 § 1 oraz 54 § 4 w związku z art. 21 § 3 i § 4 w/w ustawy – organ podatkowy nalicza odsetki za zwłokę, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość tej zaległości. Odnośnie zarzutu zakwestionowania zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę Izba wyjaśniła, że zgodnie z art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, przy czym wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego ustala się w sposób przewidziany w art. 44 ust. 3 pkt 1 – 3 tej ustawy. Aby zatem zapewnić prawidłowość rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na podatek, tak by wydatki na reklamę niepubliczną nie zaniżały bezpodstawnie należnych zaliczek, określanie limitu dla kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej powinno mieć miejsce w okresach sprawozdawczych. Okresem sprawozdawczym, w którym podatnicy muszą odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jest okres jednego miesiąca. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa za bezzasadny uznała też zarzut nie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, za koszty uzyskania przychodów, wydatków nie pozostających w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętym przez podatnika przychodem. W tym zakresie przypomniała, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki : celem jego poniesienia winno być osiągnięcie przychodu i nie może on znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ Spółka “B" nie zgłosiła prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży leków i prowadzenia apteki, nie posiadała też wymaganych w tym zakresie koncesji, jak również nie dysponowała tytułem prawnym do lokalu, w którym znajdowała się apteka oraz nie osiągnęła z tego tytułu żadnych przychodów, wydatki w wysokości 10.5000,00 złotych (marketing i reklama lekarstw), jak również wydatki w kwocie 9.891,30 złotych (poniesione na zakup materiałów grzewczych, czynsz najmu i roboty remontowe) – nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podkreśliła także, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, a więc to podatnicy winni wykazać związek przyczynowo – skutkowy między poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania Izba wyjaśniła, iż na przestrzeni 2000 – 2002 roku organ pierwszej instancji przeprowadzał czynności kontrolne i wyjaśniające oraz uzupełniał materiał dowodowy, czyli podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok doręczono B. C. w dniu [...] roku, natomiast decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] roku, określającą zobowiązanie w tym podatku doręczono podatnikom w dniu [...] roku. Zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie wydano dopiero w dniu [...] roku, informując podatników, iż nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono na dzień [...] roku. Nie ulega zatem wątpliwości, iż organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 139 – 140 Ordynacji podatkowej. Jednakże powyższe uchybienie, mimo że jest bezsporne, nie może stanowić podstawy uznania wadliwości samej decyzji, jak również nie ma wpływu na prawa i obowiązki stron, o której w niej rozstrzygnięto. Decyzję tę G. i B. C. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu w pełni podtrzymali zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem “trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych “trwałych ciężarów" są zaś “renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia “renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty. Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska : Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 253 i nast., W. Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, str. 394 i nast., J. Szachułowicz [ w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski. Tom II, Warszawa 1998, str. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmochowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, str. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny dwóch umów zawartych przez skarżącą G. C. w świetle regulacji zawartej art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż istocie nie były to umowy renty w rozumieniu art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została, udowodniona. Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tym ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że umowy rent, na podstawie których skarżąca odliczyła w zeznaniu podatkowym za 1998 rok kwotę 15.000,00 złotych, zawarte zostały w dniu [...] 1998 roku, a świadczenie – którego rozmiar z góry określono – nastąpiło w dwóch ratach (K. C. – 5.000,00 złotych oraz K. N. – 10.000,00 złotych) w okresie od [...] do [...] 1998 roku. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń należy również zauważyć, że w przypadku ustanowienia renty nieodpłatnej, z uwagi na konieczność stosowania do niej wprost przepisów o darowiźnie, oświadczenie strony zobowiązującej się do świadczenia renty musi mieć formę aktu notarialnego (art. 890 § 1 w związku z art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego). Brak tej formy nie może być konwalidowany. Spełnienie bowiem jednej czy nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego (por. B. Czachórski [w:] Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, str. 395 oraz L. Stecki [w:] Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją J. Winiarza, Tom II, Warszawa 1989, str. 816). Podkreślenia wymaga również, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących nieuznania wydatków w kwocie 20.331,03 złotych do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por. “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może. Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na marketing i reklamę lekarstw (10.500,00 złotych) oraz na zakup materiałów grzewczych, czynsz najmu i roboty remontowe (9.891,03 złotych). W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wyżej wymienione wydatki nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze wydatki te muszą zostać poniesione a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te stwierdziły, że “B" s.c. nie zgłosiła prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży leków i prowadzenia apteki, nie posiadała wymaganych w tym zakresie koncesji, jak również nie dysponowała tytułem oprawnym do lokalu, w którym znajdowała się apteka oraz nie osiągnęła z tego tytułu w 1998 roku żadnych przychodów. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż wyżej wymienione wydatki nie były ponoszone w celu uzyskania przychodów, a więc nie mogły być tym samym zaliczone do kosztów ich uzyskania. Chybiony jest także, zdaniem Sądu, zarzut skargi dotyczący “naliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej". Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z wyjątkiem określonym w art. 54, nalicza się odsetki. Z przepisu tego wynika zatem jednoznacznie, że ustawodawca wprowadza obowiązek naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Po tym zasadniczym stwierdzeniu należy przejść do analizy art. 56 Ordynacji podatkowej, w którym został określony tryb ustalania wysokości odsetek (200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego). Podnoszone w skardze zastrzeżenia dotyczą faktu, że stopa oprocentowania tego kredytu, zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku), ustalana ma być przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego, gdy tymczasem ustawa o NBP wskazuje na Radę Polityki Pieniężnej jako organ uprawniony do ustalania podstawowej stopy kredytu lombardowego. Opisana sprzeczność wymaga zatem zastosowania reguł interpretacyjnych przy ustaleniu znaczenia powołanego wyżej art. 56 Ordynacji podatkowej. Przy dokonywaniu wykładni tego przepisu należy uwzględnić uzasadniony wyżej pogląd, zgodnie z którym, wolą ustawodawcy jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych. Przy takim założeniu nie można ograniczać się jedynie do badania formy analizowanego przepisu, lecz przede wszystkim należy uwzględniać cel, który przepis ten ma realizować. Podkreśla się w doktrynie, że pominięcie celu regulacji prawnej i ustalanie jej znaczenia wyłącznie przy pomocy analizy słów jest głównym i najczęściej występującym błędem w rozumieniu i stosowaniu prawa. Taki właśnie błąd popełniony został przez stronę skarżącą, skoro ograniczyła się ona jedynie do wykładni literalnej (językowej) w oderwaniu od celu analizowanej regulacji, którym jest wskazanie wysokości odsetek a nie to, kto ją ustala. Tak więc celem art. 56 Ordynacji podatkowej jest określenie wysokości odsetek, a nie wskazanie jaki organ jest uprawniony do określania stopy kredytu lombardowego. To ustawa o NBP jest podstawą prawną do określania zasad ustalania stopy tego kredytu, a tym samym do wskazania uprawnionego do tego organu. Innymi słowy, art. 56 Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako przepis kompetencyjny, na podstawie którego Prezes NBP ustala wysokość stopy kredytu oprocentowania tego kredytu, a zatem sprzeczność między tym przepisem Ordynacji podatkowej a przepisami ustawy o Narodowym Banku Polskim jest pozorna, ponieważ nie budzi wątpliwości kompetencja Rady Polityki Pieniężnej do ustalania tego oprocentowania. Poszukując zatem ratio legis art. 56 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, że wolą ustawodawcy jest obciążenie odsetkami wszystkich zaległości podatkowych, że wysokość odsetek wynosi 200% stopy oprocentowania kredytu lombardowego, a także że organem właściwym do ustalania stopy oprocentowania jest Rada Polityki Pieniężnej. W konsekwencji powyższych założeń należy przyjąć, że art. 56 Ordynacji podatkowej, mimo wadliwej konstrukcji wskazuje w jakiej wysokości muszą być pobierane odsetki od zaległości podatkowych. Przyjęcie innej interpretacji, w szczególności zaś takiej jaką zaproponowała strona skarżąca, prowadziłoby do stwierdzenia, że nie można w obowiązującym stanie prawnym ustalić wysokości odsetek, a w konsekwencji – nie można ich pobierać. Taka zaś interpretacja prowadziłaby do uniemożliwienia realizacji zasady wyrażonej wprost w art. 53 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zaległości podatkowe muszą być obciążone odsetkami. Efekt takiej interpretacji kłóci się zatem nie tylko z tą zasadą, ale również ze zdrowym rozsądkiem. Z omówionych nieścisłości przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o Narodowym Banku Polskim nie można wyprowadzać wniosków prowadzących do wyeliminowania z systemu prawa podatkowego jednej z jego fundamentalnych zasad – obciążenia odsetkami powstałych zaległości podatkowych. Odsetki od zaległości powinny być pobierane na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej, zaś ich wysokość wynika bezpośrednio z wydanego na podstawie art. 56 tej ustawy obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie odsetek od zaległości podatkowych. Reasumując, należy stwierdzić, że aby skutecznie zakwestionować istnienie podstaw prawnych do pobierania odsetek po 1 stycznia 1998 roku należałoby doprowadzić do usunięcia z obowiązującego systemu prawa przepisu art. 53 Ordynacji podatkowej. Dopóki one obowiązują organy podatkowe i podatnicy są zobowiązani do naliczania i płacenia odsetek od zaległości podatkowych (por. L. Etel – Czy w Polsce powinny być płacone odsetki od zaległości podatkowych. Przegląd podatkowy 7/01 str. 22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 2306/01 – niepubl.). Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie ma też, zdaniem Sądu, wpływu podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania. Odnosząc się do tej kwestii odnotować trzeba, iż art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej wprawdzie formułują oznaczone wymagania dotyczące terminów, tym niemniej podkreślić zarazem należy, że zwłoka w załatwieniu sprawy, powodując szereg istotnych następstw, nie może jednak stanowić podstawy zarzutu wadliwości samej decyzji ani też praw lub obowiązków, o których w niej rozstrzygnięto. Wskazać również należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, poniesionych na reprezentację i reklamę w kwocie przewyższającej 0,25% przychodu oraz naliczania odsetek od zaległych zaliczek na podatek dochodowy są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. W sumie zatem wszystkie poczynione wyżej uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).