I SA/Ka 600/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...][...]/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" S.A. w S. (uzupełnionego pismem z dnia [...] 2001 r.), utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o numerach [...],[...],[...],[...] i [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za styczeń, luty oraz marzec 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2000 r.. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 23 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż w wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w stosowaniu w odniesieniu do usług budowlanych, usług najmu, usług transportu i sprzedaży złomu szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a i d, pkt 4 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Ponadto ustalono, iż w rozliczeniu za styczeń i luty 2000 r. Spółka niewłaściwie rozliczyła korekty zakupu, poprzez ich ujęcie w rejestrze zakupu za styczeń, a wykazanie w deklaracji za luty. W odwołaniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji, wskazując , że w treści przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. użyto sformułowania "nie później niż do 30 dnia od wykonania tych usług" (tj. usług budowlanych i budowlano-montażowych), a to oznacza, iż możliwe jest wcześniejsze odprowadzenie podatku należnego zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodała, iż zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 6 ustawy podatkowej, wykonanie przez podatnika obowiązku podatkowego przed trzydziestym dniem od wykonania usługi jest zgodne z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia wykonawczego, a zatem dopiero przekroczenie tego terminu może skutkować zastosowaniem dodatkowego opodatkowania na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy podatkowej. Dla potwierdzenia powyższego stanowiska powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 450/98 oraz z dnia 17 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 804/98. Wskazała też, iż w trakcie kontroli przeprowadzonych w [...] i [...] 1999 r. Urząd Skarbowy nie kwestionował odprowadzania podatku należnego zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego ustalonym zgodnie z art. 6 ustawy. Końcowo zakwestionowała zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy, skoro ustalenia organu podatkowego sprowadziły się de facto do przesunięcia kwoty zobowiązania podatkowego ze stycznia 2000 r. (stwierdzono nadpłatę w kwocie 675.444 zł) na luty i marzec 2000 r. (stwierdzono zaległość w kwotach odpowiednio 244.086 zł i 492.797 zł). Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a i d oraz pkt 4 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a także nawiązując do treści § 42 stwierdził, iż w przypadku wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych, usług najmu, przewozu (...) możliwe jest wystawienie faktury już w dniu wykonania usługi, co nie zmienia momentu powstania obowiązku podatkowego. Następnie Izba Skarbowa zaakcentowała, iż z powołanego przepisu § 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że wykonanie obowiązku podatkowego zostało przeniesione w czasie na moment późniejszy, w oderwaniu od momentu wykonania usługi oraz wystawienia faktury (art. 6 ust. 1 i 4 ustawy). Tak więc zdaniem Izby Skarbowej obowiązek podatkowy winien wystąpić z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a jeżeli zapłata nie nastąpi w ciągu 30 dni od daty wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje w trzydziestym dniu po wykonaniu usługi. Podkreśliła przy tym, iż ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia wykonawczego nie dają podatnikom prawa wyboru momentu realizacji zobowiązania podatkowego. Nie uznała też racji strony skarżącej co do bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem miesięczny tryb rozliczania podatku od towarów i usług nie pozwala na ocenę faktu zawyżenia czy zaniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sumaryczny obejmujący zaszłości 3-ch miesięcy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., poprzez przyjęcie, iż wykonanie obowiązku podatkowego przed trzydziestym dniem od dnia wykonania usługi jest niezgodne z tym przepisem oraz naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy, poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie nastąpiło zaniżenie sumaryczne podatku za okres od stycznia do marca 2000 r.. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz dodała, iż interpretacja organów podatkowych byłaby właściwa jedynie w przypadku gdyby treść spornego przepisu brzmiała: "otrzymania całości lub części zapłaty lub 30 dnia od wykonania usługi". Zaakcentowała też, iż prawidłowość poglądu skarżącej potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 11 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 450/98 oraz z dnia 17 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 804/98) oraz literatura fachowa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2001, str. 235-236). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i odpowiedzi na skargę, przy czym pełnomocnik organu odwoławczego zwrócił uwagę na brzmienie art. 6 ustawy podatkowej w 2000 r. oraz odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Po 1206/01, w którym zaprezentowano odmienny pogląd. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak należało ją rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi relacja przepisów regulujących zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, które zostały określone w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Powołany wyżej art. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) określał zasadniczy moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 1-10 (ust. 1), stanowiąc równocześnie, iż jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4). Ponadto ustawodawca w ust. 10 tego przepisu wskazał, iż "Minister Finansów (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. - dopisek Sądu) może określić, w drodze rozporządzenia: - przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika (pkt 1), - inne niż wymienione w ust. 1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego (pkt 2). Korzystając z tak sformułowanego upoważnienia ustawowego Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozdziale 3 określił "szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego", w tym m.in. dla robót budowlanych i budowlano-montażowych, usług najmu i dzierżawy, przewozu, wysyłki złomu. Kwestia relacji wyżej przytoczonych przepisów była przedmiotem oceny Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt III RN 95/00 (OSNP 2002/1/1), rozpatrując sprawę na tle unormowań zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., wyraził pogląd, iż " Niezależnie od tego, czy powyższy przepis rozporządzenia został ustanowiony na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy, czy też w wykonaniu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy albo na podstawie obu tych upoważnień łącznie, konstytucyjność wymienionych upoważnień budzi zasadnicze wątpliwości. W szczególności upoważnienia te nie zawierają określonego w art. 92 ust. Konstytucji RP wymagania, że upoważnienie powinno określać wytyczne dotyczące treści aktu.". W konkluzji Sąd Najwyższy stwierdził, iż "Chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP". Teza ta pozostaje aktualna do wszystkich uregulowań zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., ponieważ akt ten został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego o identycznej treści. Niezależnie od powyższego - skład orzekający w niniejszej sprawie - w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych przez stronę skarżącą (z dnia 11 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 450/98 oraz z dnia 17 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 804/98), iż "moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych wyznacza podatnikowi uprawnienie do odłożenia tego obowiązku do czasu otrzymania zapłaty, lecz nie później niż do 30 dnia od dnia wykonania tych robót oraz, że wcześniejsze wykonanie tego obowiązku przez podatnika tj. z chwilą wykonania usługi, wystawienia faktury lub upływu 7 dni od wykonania usługi, a więc jeszcze przed otrzymaniem zapłaty, nie stanowi z jego strony naruszenia zasad określonych w art. 10 ust. 1 i 2 omawianej ustawy podatkowej, a tym samym nie daje urzędowi skarbowemu podstaw do określenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku w wysokości innej od zadeklarowanej przez podatnika, jak i podstaw do zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 25 ust. 5 i 6 tej ustawy". Nie sposób zatem zaakceptować poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, bowiem interpretacja organów podatkowych nie uwzględniała uregulowań ustawowych, a nadto - jak słusznie podniósł pełnomocnik strony skarżącej - pomijała sformułowanie wskazujące, iż przepisy rozporządzenia określają pewien przedział czasowy tj. od momentu otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż do 30 dnia od wykonania usługi, co nie oznacza, iż w każdym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w 30 dniu od dnia wykonania usługi. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.