I SA/Ka 640/03

Dnia 15 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie NSA Przemysław Dumana WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. P.- "A" w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu: oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w C. odmówił R. P. przyznania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia w zawodzie [...]. Podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji oparł na stwierdzeniu, iż zatrudniony przez podatnika do szkolenia uczniów pracownik K. R. nie posiadał w chwili zawarcia z uczniem umowy w celu przygotowania zawodowego wymaganych kwalifikacji pedagogicznych. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną interpretację przepisu ( 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 102 poz. 479 z 1992 r. ze zm.). Zdaniem podatnika z treści tego przepisu nie wynika, by wymogi związane z kwalifikacjami miały być spełnione łącznie już w dniu podpisania umowy o szkolenie uczniów. Podatnik wskazał, że w chwili zakończenia przez ucznia cyklu nauczania tj. zdania egzaminu czeladniczego i nabycia umiejętności zawodowych - ze strony skarżącego spełnione były wszystkie wymogi ustalone przepisami. Według podatnika nabycie przez instruktora praktycznej nauki zawodu kwalifikacji pedagogicznych w trakcie nauczania ucznia tj. w jego początkowej fazie, winno być uwzględnione przez organy podatkowe. Na poparcie swoich argumentów podatnik powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 04.11.1996 r. Nr PO2/N 6951/96/01404, z którego wynika, iż "w uzasadnionych przypadkach nawet osoba nie spełniająca warunku, o którym mowa w pkt 2 może być zatrudniona i uznana jako instruktor praktycznej nauki zawodu, jeżeli niezwłocznie uzupełni brakujące przygotowanie pedagogiczne." Końcowo podatnik stwierdził, iż nabył prawo do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełnił przesłanki związane ze szkoleniem uczniów. Po rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w C.. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ podniósł, iż podatnicy - zgodnie z art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176; ze zm.) - uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów zwanej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w warunkach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Organ podkreślił, iż zgodnie z ( 2 ust. 1 i ( 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Sportu z dnia 01 lipca 2002 roku w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988) - rozporządzenie stosuje się odpowiednio do młodocianych pracowników odbywających praktyczną naukę zawodu w ramach przygotowania zawodowego. Praktyczna nauka zawodu młodocianych jest organizowana przez pracodawcę, który zawarł z nimi umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego. Zajęcia praktyczne realizowane u pracodawców mogą prowadzić - w myśl ( 10 ust. 2 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia - pracodawcy lub pracownicy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż przewidziany dla nauczycieli, w ramach obowiązującego ich tygodniowego czasu pracy - zwani dalej "instruktorami praktycznej nauki zawodu". Instruktorzy - zgodnie z ( 10 ust. 4 rozporządzenia - powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli określone w odrębnych przepisach, lub ukończony kurs pedagogiczny organizowany na podstawie odrębnych przepisów, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował co najmniej 70 godzin zajęć psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Powyższe - zdaniem Izby Skarbowej - oznacza, że do ubiegania się o ulgę podatkową niezbędne jest wykazanie się przez pracownika - przed rozpoczęciem szkolenia - określonymi kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi popartymi formalnymi dowodami. Organ odwoławczy podkreślił, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że R. P., właścicielem. "A" w C., zawarł z uczniem umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego w zawodzie [...] w dniu [...].1999 r. na okres od tej daty do dnia [...] 2002 roku, która miała zakończyć się egzaminem z nauki zawodu (co miało miejsce w dniu [...].2002 r.). Prowadzenie przygotowania zawodowego ucznia podatnik - R. P. powierzył K. R.. Izba Skarbowa, opierając się na następujących dokumentach: -dyplom z dnia [...] r. wydanego przez Kuratorium Oświaty i Wychowania w Urzędzie Wojewódzkim w K. o uzyskaniu przez Pana R.atytułu mistrza w zawodzie [...], -zaświadczenie z dnia [...] roku wystawionego przez Zakład Doskonalenia Zawodowego w K. o ukończeniu przez Pana R. kursu pedagogicznego- stwierdziła, iż K. R. w dniu zawarcia umowy o pracę w celu nauki zawodu, tj. w dniu [...] 1999 roku nie dysponował kwalifikacjami pedagogicznymi. Kompletem uprawnień pracownik dysponował od [...] 1999 roku. W ocenie Izby Skarbowej, skoro przepisy prawa podatkowego uzależniają przyznanie prawa do "ulgi podatkowej" od posiadania określonych kwalifikacji, to warunek ten odnosi się do całego okresu szkolenia ucznia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 06.02.1997 roku sygn. Akt I SA/Łd 121/96/ komputerowa baza danych Wydawnictwa "Lex-Temida" nr 29027). Wobec powyższego - w ocenie Izby Skarbowej - brak stosownych uprawnień przez cały okres szkolenia uniemożliwia przyznanie przedmiotowej ulgi. Organ zgodził się z podatnikiem, że z pisma Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 04.11.1996 r. Nr PO2/N 6951/96/01404 wynika, iż "w uzasadnionych przypadkach nawet osoba nie spełniająca warunku, o którym mowa w pkt 2 może być zatrudniona i uznana jako instruktor praktycznej nauki zawodu, jeżeli niezwłocznie uzupełni brakujące przygotowanie pedagogiczne". Niemniej jednak zaakcentował, że z pisma Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 25.09.2002 r. Nr PB2/MW-033-0454-2174/02 wynika, iż "...ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych jak i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu". W końcowym fragmencie decyzji odwoławczej organ stwierdził, iż powołane przez Urząd Skarbowy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu /.../ obowiązywało do dnia 31.08.2002 roku. Od 01.09.2002 r. kwestię tę reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 01 lipca 2002 roku w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113 poz. 988). Jednak zdaniem Izby Skarbowej powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W skardze na powyższą decyzję R. P. wniósł o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem. Skarżący nie podzielił stanowiska organów podatkowych, zarzucając im naruszenie przepisów art. 27c ust. 2, 3 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący uważa, że spełnił wymogi określone w powołanych przepisach, podkreślając że fakt szkolenia ucznia wykazany został zdaniem przez niego egzaminu, podatnik był uprawniony do szkolenia uczniów, a nadto zatrudniał w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. W ocenie strony skarżącej zaprezentowany przez Izbę Skarbową pogląd, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. nr 113, poz. 988), nie znajduje uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym. Skarżący podkreślił, iż jego zdaniem obowiązują w tej sprawie unormowania zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. 97, poz. 479 ze zm.). Skarżący uzasadnia swoją argumentację tym, iż umowa o naukę zawodu z uczniem została zawarta w dniu [...] 1999 r. i zakończona [...] 2002 r., tj. w trakcie obowiązywania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów. Skarżący ponownie podkreślił, iż wykładnia § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., co do łącznego posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych przez instruktora nauki zawodu nie wynikała z treści tego unormowania. Na poparcie swego stanowiska przytoczył treść pisma Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 4 listopada 1996 r., z którego wynika, iż " w uzasadnionych wypadkach nawet osoba nie spełniająca warunku, o którym mowa w pkt 2 może być zatrudniona i uznana jako instruktor praktycznej nauki zawodu, jeżeli niezwłocznie uzupełni brakujące przygotowanie pedagogiczne". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za niezasadną. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy podatnikowi przysługiwało prawo do tzw. ulgi uczniowskiej z tytułu szkolenia uczniów, w sytuacji kiedy w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniał on w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Ustalony w tej mierze przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości. A zatem, R. P., właściciel "A" w C., zawarł z uczniem umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego w zawodzie [...] w dniu [...] 1999 r. na okres od tej daty do dnia [...] 2002 roku, która miała zakończyć się egzaminem z nauki zawodu (co miało miejsce w dniu [...] .2002 r.). Prowadzenie przygotowania zawodowego ucznia Pan R. P. powierzył K. R.. Ustalono też, że K. R. uzyskał kwalifikacje pedagogiczne w dniu [...] 1999 r., a więc w momencie podpisywania przez podatnika umowy z uczniem nie dysponował tymi uprawnieniami. Zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, która to ulga zwana była "ulgą uczniowską". Powołany przepis określał dwa odrębne stany faktyczne, z których wynikało prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów (ulgi uczniowskiej). W ust. 2 określono ulgę dla podatników zatrudniających pracowników w celu nauki zawodu, a w ust. 13 - za prowadzenie zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów odpowiednich szkół (praktycznej nauki zawodu). W obu przypadkach osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ubiegająca się o ulgę uczniowską, winna być uprawniona z mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów (art. 27c ust. 2 ustawy). Przepisami, do których odsyłał art. 27c ust. 2 ustawy podatkowej, było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną nauką zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 479 ze zm., zastąpione z dniem 1 września 2002 r. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. nr 113, poz. 988).. Stosownie do ( 2 ust. 1 i ( 3 ust. 2 w/w rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 roku - rozporządzenie stosuje się odpowiednio do młodocianych pracowników odbywających praktyczną naukę zawodu w ramach przygotowania zawodowego. Praktyczna nauka zawodu młodocianych jest organizowana przez pracodawcę, który zawarł z nimi umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego. Zajęcia praktyczne realizowane u pracodawców mogą prowadzić - w myśl ( 10 ust. 2 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia - pracodawcy lub pracownicy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż przewidziany dla nauczycieli, w ramach obowiązującego ich tygodniowego czasu pracy - zwani dalej "instruktorami praktycznej nauki zawodu". Instruktorzy - zgodnie z ( 10 ust. 4 rozporządzenia - powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli określone w odrębnych przepisach, lub ukończony kurs pedagogiczny organizowany na podstawie odrębnych przepisów, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował co najmniej 70 godzin zajęć psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Również pod rządami wyżej powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. (§ 9 ust. 1), zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy winni byli prowadzić instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy w myśl § 4, posiadali kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Instruktorami praktycznej nauki zawodu mogli być właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia, jednakże powinni posiadać kwalifikacje, o których mowa w § 9 ust. 4 rozporządzenia (§ 7 ust. 2 pkt 2). Z tych też względów uchybienie organu pierwszej instancji, polegające na wskazaniu, jako podstawy oceny warunków spełnianych przez podatnika, rozporządzenia z 1992 r., nie mogło mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. Jak już wcześniej zaznaczono, bezsporną w sprawie okolicznością jest to, iż zatrudniony przez podatnika do prowadzenia szkolenia uczniów pracownik, w chwili zatrudnienia ucznia, nie posiadał wymaganych przepisami kwalifikacji pedagogicznych, gdyż uzyskał je dopiero [...]1999 r., w trakcie trwania umów o naukę zawodu. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2004 r. (sygn. akt FSK 499/04), iż prawo do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwało jedynie tym podatnikom, którzy posiadali wymagane kwalifikacje od chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być wykładane rozszerzająco. Powyższa zasada odnosi się więc również do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.. Dokonując wykładni gramatycznej art. 27 ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż prawodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Wykładni art. 27c nie można było dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim wymóg odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To z kolei prowadzi do wniosku, że z powołanego wyżej przepisu, ani żadnej innego cyt. ustawy nie wynika, aby ustawodawca dopuszczał możliwość konwalidacji braków kwalifikacji w trakcie trwania umowy, jak też dzielenia okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu omawianej ulgi. Podatnikowi nie przysługiwała zatem przewidziana w w/w przepisie ulga, a zarazem za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Izby Skarbowej. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie dopatrując w w/w rozstrzygnięciu Izby Skarbowej naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oddalił skargę się działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).