I SA/Ka 672/03

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie : NSA Marek Kołaczek – spr. NSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Katarzyna Orzoł po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. H. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą M. H. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 1.712,80 zł, zaległość podatkową z ww. tytułu w kwocie 2.436,20 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.436,20 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że M. H. w roku 1996 prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy "A" s.c. z siedzibą w K.(podatniczka posiadała 60% udziałów, wspólnik – L. O. posiadał 40% udziałów). Firma zajmowała się produkcją opakowań z tworzyw sztucznych. Zasadniczym powodem wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w innej wysokości niż wynikała z deklaracji podatkowej było stwierdzenie nieprawidłowości w księgowaniu przez spółkę cywilną "A" jako kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie 32.514,33 zł, które stanowiły spłatę wartości przedmiotów umowy leasingu operacyjnego z dnia [...]1996 r. nr [...] tj. Extrudera [...] oraz Zgrzewarki [...]) zawartą w ratach leasingowych. Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowa umowa zawarta została na 18 miesięcy i obejmowała 18 rat leasingowych zaś cenę przedmiotu leasingu określono na kwotę 123.147,00 zł. Stwierdzono, że w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia maszyn spółka uiściła kwotę, która przewyższała wartość przedmiotu leasingu. Łącznie z opłatą wstępną oraz wartością wykupu przedmiotu leasingu, wartość opłat leasingowych wynosiła 209.110,43 zł, z czego w 1996 r. poniesiono wydatek w kwocie 55.211,98 zł i zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Uiszczona w 1996 r. kwota stanowiła 58,89% ceny przedmiotu leasingu, a wysokość miesięcznej raty stanowiła 8,71% jego ceny. Okoliczności te – zdaniem Urzędu Skarbowego – świadczą o tym, że w ratach leasingowych zawarta była spłata wartości rzeczy, będącej przedmiotem leasingu. Dodano, że fakt ten potwierdza również bezpośrednie, po wygaśnięciu umowy, nabycie przez spółkę extrudera i zgrzewarki za kwotę 5.362,16 zł, co udokumentowano fakturą VAT nr [...] z [...].1998 r. Urząd Skarbowy uznał, że chociaż sporna umowa formalnie została nazwa umową leasingu operacyjnego, to faktycznie dotyczyła zakupu środka trwałego na raty i w tych okolicznościach wydatki te – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania zakwestionowała argumentację prawną jak i uzasadnienie faktyczne i zarzuciła organowi pierwszej instancji: - przekroczenie kompetencji orzeczniczych organów podatkowych, - niewłaściwą interpretację postanowień umowy, skutkującą błędnym zastosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołująca się stwierdziła, że organ podatkowy, podnosząc w przedmiotowej decyzji, iż umowę leasingu zawarto na okres krótszy niż czas ekonomicznego zużycia przedmiotu leasingu, nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Zaznaczyła, że, iż obie maszyny eksploatowano – zgodnie z zaleceniami producenta – 24 godziny na dobę. W związku z powyższym po 18 miesiącach zużycie maszyn wyniosło 80-90%. Podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodów na okoliczność czasu pracy maszyn oraz ich awaryjności pod koniec 18 miesięcznego użytkowania w celu stwierdzenia faktycznego ich zużycia. Powołując się na załączone do odwołania protokoły czynności kontrolnych przeprowadzonych w [...] 1999 r. w spółce "A" oraz na sporządzony w ich rezultacie w dniu [...].1999 r. wynik kontroli, odwołująca się podniosła, że istnieją znaczne rozbieżności pomiędzy oceną spornej umowy leasingu dokonaną przez Urząd Kontroli Skarbowej a Urzędem Skarbowym. Rozbieżności te – zdaniem podatniczki – godzą w zasadę zaufania do organów administracji państwowej. Podatniczka uznała również za niedopuszczalne badanie przez organ podatkowy zgodnego zamiaru stron zawierających umowę leasingową oraz orzekanie o jej pozorności, jak również uznanie, że przedmiotowa umowa ukształtowana została w taki sposób, "aby dokonać obejścia prawa podatkowego". Zdaniem M. H., rozpatrywanie spraw cywilnych należy wyłącznie do kompetencji sądów powszechnych, zatem ocena czynności cywilnoprawnych wykracza poza zakres obowiązków i uprawnień organów podatkowych. M. H. podkreśliła, że sporna umowa nie przewidywała automatycznego przeniesienia prawa własności przedmiotów leasingu po upływie określonego w niej okresu używania i przez cały czas trwania umowy przedmioty te były własnością leasingodawcy. Wyeksponowała fakt, że treść przedmiotowej umowy leasingu ukształtowano w sposób spełniający wymogi przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), konsekwencją czego winno być zaliczenie całości opłat ponoszonych z tytułu realizacji przedmiotowych umów w koszty działalności strony skarżącej, zwłaszcza, że wydatki te przyczyniały się do uzyskiwania przychodu i nie zostały ujęte w katalogu wydatków nie uznawanych – w świetle art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska podatniczka powołała wyroki NSA z 21.06.1996 r. sygn. akt III SA 550/95, z 22.10.1997 r., sygn. akt SA/Kr 113-115/97, z dnia 18.12.1996 r. sygn. akt SA/Lu 277/96, podkreślając, że brak jakiejkolwiek analizy treści przedmiotowych umów połączone z błędną wykładnią prawa podatkowego uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko organ odwoławczy zauważył, że aby rozstrzygnąć spór, zbadania wymaga przede wszystkim kwestia celu i charakteru przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego oraz rzeczywistego zamiaru stron. Zaznaczono, że wątpliwości w sprawie budzi wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę (czy był ekonomicznie uzasadniony) oraz los rzeczy uprzednio oddanej w leasing operacyjny oraz cena jej późniejszej sprzedaży. Zauważono dalej, że celem umowy leasingowej jest umożliwienie leasingobiorcy używania wybranej przez niego rzeczy przez okres krótszy niż okres ekonomicznego zużycia przedmiotu za określoną opłatę rozłożoną w czasie. W dalszej kolejności Izba Skarbowa dokonała analizy ustalonego w prawie stanu faktycznego. W tych ramach stwierdziła, że umowa z dnia [...] 1996 r. nr [...], nazwana przez strony umową leasingu operacyjnego, dotycząca Extrudera oraz zgrzewarki, obejmowała 18 rat leasingowych ( w okresie od [...].1996 r. do [...].1998 r.). W czasie trwania umowy spółka uiściła kwotę 205.354,44 zł (rata wstępna wynosiła 12.314,70 zł, natomiast pozostałe raty leasingowe kształtowały się na poziomie 10.724,32 zł – 10.726,30 zł), a wraz z wartością wykupu tj. 5.362,16 zł kwota ta łącznie wyniosła (nie licząc opłat manipulacyjnych) – 210.716,60 zł, przekraczając tym samym cenę przedmiotu leasingu – ustaloną w wysokości 123.147,00 (netto) – o około 71,11%. W 1996 r. z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu zaliczono kwotę 55.211,98 zł, stanowiącą około 44,83% ceny przedmiotu leasingu. Następnie stwierdzono, że nie ulega wątpliwości, iż pkt 8 lit. b Ogólnych Warunków Umowy Leasingu zawierał ofertę pierwokupu, gwarantując leasingobiorcy, iż "Obowiązek zwrotu PL nie powstaje również wtedy, gdy leasingobiorca skorzysta z prawa nabycia PL. Leasingobiorca ma prawo nabycia przedmiotu leasingu w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia umowy leasingu (...) za cenę równą ustalonej w umowie leasingu wartości końcowej". Zauważono, że w umowie leasingu ustalono wartość końcową na poziomie 8.755,01 zł netto, przy czym aneksem nr 3 (z dnia [...].1996 r.) do tej umowy wartość tę obniżono ostatecznie do kwoty 5.362,16 zł netto, za którą to cenę firma nabyła używane uprzednio maszyny. Kwota, za którą nabyte zostały przedmioty objęte umową leasingu stanowiła jedynie 4,35% określonej w umowie wartości początkowej ww. przedmiotów. Na podstawie tych ustaleń Izba Skarbowa stwierdziła, że bezspornym jest, iż w okresie trwania umowy spółka uiściła w ratach kwoty, które znacznie przewyższały ustaloną w umowie wartość Extrudera i zgrzewarki, a po jej wygaśnięciu nastąpił formalny zakup ww. maszyn za symboliczną cenę (4,35% wartości określonej w umowie). Izba Skarbowa skonstatowała, że w tych okolicznościach sporna umowa choć formalnie nazwana została umową leasingu operacyjnego, faktycznie dotyczyła zakupu na raty wymienionych w niej przedmiotów, a stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków m. in. na nabycie środków trwałych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, Urząd Skarbowy postąpił zatem prawidłowo korygując koszty o część, która stanowiła spłatę wartości przedmiotu umowy (tzw. część kapitałową w wysokości 32.514,33 zł). Natomiast wydatki w części przewyższającej spłatę wartości nabytego składnika majątkowego (tzw. część odsetkową w wysokości 22.637,65 zł) organ słusznie uznał za koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu kwestii oceny umowy przez organ I instancji oraz znaczenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. jako przesądzającej – w ocenie strony – o prawie podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu umowy leasingu, Izba Skarbowa zauważyła, że przedmiotem badania organów podatkowych jest w pierwszej kolejności rzeczywisty charakter umowy i jej analiza z punktu widzenia prawa podatkowego, dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Kwalifikacja umowy natomiast wymaga analizy treści umowy w powiązaniu z faktycznym przebiegiem jej wykonania, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w istocie zawarta została umowa leasingu, zastosowanie mogą mieć przepisy przedmiotowego rozporządzenia. W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę na fakt, że już w dniu [...].1996 r. ustalono wartość końcową maszyn, stanowiącą zarazem cenę ich sprzedaży. Z tego powodu – zdaniem Izby Skarbowej – nieistotną okolicznością jest powoływanie się przez stronę na to, że leasingowane maszyny były nadmiernie wyeksploatowane, zwłaszcza, że w założeniu ustalona z góry cena była symboliczna. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. H. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej wraz z utrzymaną w mocy decyzją Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., jako podjętych z rażącym naruszeniem prawa tj. przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów sądowych W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła analogiczne argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut braku uprawnień organów podatkowych do oceny umów cywilnoprawnych podatniczka dodatkowo podniosła, że uprawnienie takie przysługuje organom podatkowym dopiero od 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej. Skarżąca wyraziła również pogląd, że "organy podatkowe (...) przeczą praktyce, która przybrała kształt obowiązującego prawa (art. 7091 i nast. Kc), w której immanentną cechą umowy leasingu jest prawo wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy leasingu. Nie jest to zatem działanie pozorne, lecz realizacja utrwalonego praktyką i tradycją wzorca umownego". Dodatkowym argumentem potwierdzającym działanie zgodne z prawem jest – wg skarżącej – fakt, iż treść przedmiotowej umowy leasingu ukształtowano, mając na względzie wymogi przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), konsekwencją czego winno być zatem zaliczenie "całości opłat ponoszonych z tytułu realizacji przedmiotowych umów w koszty działalności strony skarżącej", zwłaszcza, że wydatki te znacząco przyczyniły się do uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nie uznawanych – w świetle art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodów. Skarżąca ponownie powołała się na przytoczone w odwołaniu orzecznictwo NSA i w podsumowaniu stwierdziła, że niewłaściwym jest ocenianie umów leasingu jako sprzedaży na raty", a powzięte w tej mierze wnioski organów podatkowych pozostają w oczywistej sprzeczności z normami przepisów art. 583 i 587 kc, za czym przemawiają okoliczności sprawy, a zwłaszcza charakter prowadzonej przez Towarzystwo Leasingowe działalności, nie obejmujące swym zakresem sprzedaży na raty, jak również fakt, iż dopiero po zakończeniu umowy nabyto przedmiot leasingu, pozostający w związku z działalnością skarżącej. W zakończeniu skargi M. H. zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz prowadzenie postępowania bez udziału drugiego ze wspólników s.c. "A". Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany stanowiska. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu skargi, dotyczącego braku uprawnień organów podatkowych do oceny skutków podatkowych zawartych umów cywilnoprawnych, organ odwoławczy podniósł, że również przed dniem 1 stycznia 2003 r. – czyli dniem wejście w życie art. 24a oraz art. 24 b Ordynacji podatkowej – podstawę prawną dokonywanej przez organy podatkowe oceny zawieranych przez podatników umów cywilnoprawnych (w szczególności badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy) stanowiły przepisy art. 56, art. 58 § 1 i art. 65 kc. Wyrażono pogląd, że wprowadzenie tego rodzaju unormowań do Ordynacji podatkowej umożliwia jedynie organom podatkowym i organom kontroli skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej wprost, bez potrzeby sięgania w tym zakresie do przepisów kc. Zaznaczono, że postaci rzeczy nie zmienia złożenie przez Prezesa NSA oraz Rzecznika Praw Obywatelskich wniosku o stwierdzenie zgodności z Konstytucją art. 24b Ordynacji podatkowej (sygn. akt K 4/03), zwłaszcza, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w tej sprawie nie zapadło. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa uznała go za bezzasadny. Stwierdziła, że przed wydaniem decyzji Urząd Skarbowy w B. umożliwił pełnomocnikowi strony – Z. H.– zapoznanie i wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, na którą to okoliczność spisano w dniu [...].2002 r. protokół, w którym poinformowano go o przysługującym stronie (na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej) prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w terminie trzech dni. Z załączonej zaś przez Urząd dokumentacji wynika, iż (składając w dniu [...].2002 r. wyjaśnienia do ww. protokołu) z prawa tego skorzystano. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 1 kwietnia 2003 r., kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.). Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga nie może skutkować uchyleniem decyzji Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji podnieść należy w pierwszej kolejności - wbrew twierdzeniu skarżącej -,że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju pogląd został wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 4 lutego 1994 r., sygn. III ARN 84/93 (OSNCP z 1994 r. nr 10, poz. 196) a następnie w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego tak, że można mówić w tej kwestii o jednolitej linii orzecznictwa tego Sądu (dla przykładu, wyroki NSA z 10 listopada 1994 r., sygn. SA/Po 1652/94, Monitor Podatkowy z 1995 r., nr 4, str. 118, z 16 lutego 1995 r., sygn. SA/Kr 2432/94, Fiskus z 1996 r., nr 3 str.24, z 7 czerwca 2001 r. sygn. I SA/Ka 711/00, niepublikowany).Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych ( tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. W tej sprawie zasadnicze znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416), a w będącej tu przedmiotem sporu kwestii kosztów uzyskania przychodów – jej art. 23 ust. 1 pkt. 1 i 2 – w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Ponieważ jednocześnie związek pomiędzy kwestionowanymi przez organy skarbowe wydatkami, a uzyskaniem przez spółkę przychodów nie jest kwestionowany, można stwierdzić, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy normy zawarte w art. 23 ust. 1 wykluczały z kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatki. Należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 23 w ust. 1 pkt. 1 stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, a w ust. 1 pkt. 2 - wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze - stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Tak więc wnioskując a contrario, w przypadku, gdy wspomniane rzeczy zaliczane są do składników majątku wynajmującego, wydzierżawiającego lub oddającego w używanie na podstawie umowy o podobnym charakterze wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy skarżąca przypisuje rozporządzeniu Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r., jako rozstrzygającym o tym, w skład czyjego majątku wchodzą rzeczy będące przedmiotami tych umów. Należy jednak zauważyć, że w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, czy mamy do czynienia z wydatkami poniesionymi na nabycie środków trwałych, czy spłatę ich wartości. Jeśli bowiem wydatki poniesione zostały na nabycie środków trwałych, to wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia, wydatków tych, z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli wydatki były poniesione na spłatę wartości środka trwałego, będącego przedmiotem umowy o podobnym charakterze do umowy najmu, to dopiero wówczas, w drugiej kolejności, możliwym i koniecznym będzie badanie do czyjego majątku były zaliczane. Z wynikającej z tych przepisów konieczności oceny przez organy podatkowe charakteru wydatków poniesionych przez podatnika wynika ich prawo i obowiązek badania umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywołują one w sferze obowiązków podatkowych. Cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza bowiem na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zatem ustawodawca, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dwóch odrębnych jednostkach systemowych art. 23, użył dwóch odrębnych określeń - wydatki poniesione na nabycie środków trwałych i wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy, to jest oczywistym, że należy przypisać im różne znaczenie. Analizując następnie treść art. 23 - jego ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 1 pkt. 2 można dojść do wniosku, że o ile w pierwszym przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w drugim, przy wnioskowaniu a contrario wydatek nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne oddanie rzeczy do używania bądź, patrząc na to z drugiej strony, na odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi zatem polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Ocena charakteru konkretnego wydatku należy do organów podatkowych. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe w ramach swych kompetencji i obowiązków dokonały oceny wydatków poniesionych przez spółkę cywilną "A" z tytułu umowy nazywanej w toku postępowania umową leasingu operacyjnego, pod kątem możliwości zaliczenia wynikającej z niej rat do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku tej oceny uznały, że zaliczenie tych rat do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy prawa materialnego, gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środka trwałego. Zarzuty w tej sprawie sprowadzają się do twierdzenia skarżącej, że sporna umowa była umową, o jakiej mowa we wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., a zatem podstawą prawną rozstrzygnięcia winien być przepis art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami tego rozporządzenia oraz twierdzenia, że organy podatkowe wadliwie ustaliły rzeczywistą treść umowy z [...] 1996 r. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności stwierdzić to, że skoro organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy to jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Należy zauważyć, że okoliczności dotyczące sporządzenia i wykonania przedmiotowej umowy zostały dostatecznie wyjaśnione i obszernie omówione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko wyjaśniając, o jaki rodzaj wydatków chodzi w tej sprawie. Podkreślił przede wszystkim, że umowa dotycząca Extrudera oraz zgrzewarki, obejmowała 18 rat leasingowych (w okresie od [...].1996 r. do [...].1998 r.). W czasie trwania umowy spółka uiściła kwotę 205.354,44 zł (rata wstępna wynosiła 12.314,70 zł, natomiast pozostałe raty leasingowe kształtowały się na poziomie 10.724,32 zł – 10.726,30 zł), a wraz z wartością wykupu tj. 5.362,16 zł kwota ta łącznie wyniosła (nie licząc opłat manipulacyjnych) – 210.716,60 zł, przekraczając tym samym cenę przedmiotu leasingu – ustaloną w wysokości 123.147,00 (netto) – o około 71,11%. W 1996 r. z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu zaliczono kwotę 55.211,98 zł, stanowiącą około 44,83% ceny przedmiotu leasingu. W konsekwencji uiszczono w ratach kwotę, która przewyższała wartość przedmiotu umowy. Maszyny będące przedmiotem umowy po jej zakończeniu zostały nabyte za symboliczną cenę (4,35% wartości określonej w umowie). Należy zwrócić uwagę na fakt, że już w dniu [...].1996 r. ustalono wartość końcową maszyn, stanowiącą zarazem cenę ich sprzedaży. Zatem powoływanie się na fakt, iż leasingowane maszyny były nadmiernie wyeksploatowane i ich zużycie po 18 miesiącach użytkowania wynosiło 85-90%, nie ma znaczenia dla oceny spornej umowy w sytuacji, gdy już w dacie zawarcia umowy, ustalona z góry cena nabycia maszyn była symboliczna. Dodać też trzeba, że w "Akcie zwrotnego przekazania przedmiotu leasingu" zaznaczono, iż stan techniczny zwracanego sprzętu nie budzi zastrzeżeń. Wobec tych faktów kwestionowanie charakteru zawartej umowy jest zasadne, gdyż przekreśla ona sens zawierania umów leasingu operacyjnego. Stwierdzić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem przedmiotu tej umowy w drodze umowy zbliżonej do sprzedaży na raty, a ukształtowanie jej treści w sposób odpowiadający § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdyż raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego (por.: wyrok NSA z 26.07.1999 r., sygn. I SA/Ka 2564/97 – nie publ.) – na co organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę. Tym samym więc wykluczone staje się odwoływanie do postanowień przywołanego wyżej rozporządzenia, na co jednoznacznie wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.06.2001 r., sygn. FPS 14/00 (publ. ONSA z 2001 r., z. 4, poz. 147), jak też do poglądów zawartych w pismach Ministerstwa Finansów. Tym bardziej więc w sprawie tej nie znajdowały zastosowania, nawet posiłkowo, regulacje zawarte w art. 7091 – 70918 K. c. Zwrócić należy również uwagę na fakt, że jednym podnoszonych przez skarżącą argumentów, mających uzasadnić zawarcie umowy leasingu operacyjnego było to, że maszyny były bardzo intensywnie eksploatowane. W tego typu okolicznościach podatnicy mają możliwość zwiększenia odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych. Dlatego wniosek organów podatkowych, negujący ekonomiczną zasadność zawarcia umowy leasingu operacyjnego, jest poprawny. W konsekwencji tego nie można zasadnie utrzymywać, że organy podatkowe dochodząc do spornych konkluzji naruszyły wskazane w skardze podstawowe zasady postępowania administracyjnego zwłaszcza w sytuacji, gdy jak to wykazały, brak było faktycznych podstaw do ich zastosowania. Swoją zaś drogą nie sposób nie zauważyć w tym miejscu i tej okoliczności, że kwestionowane rozstrzygnięcia organów podatkowych, aczkolwiek zakwestionowały stanowisko podatników, to równocześnie jednak uwzględniały ich racje w tak szerokim zakresie, jak tylko było to możliwe w świetle obowiązującego prawa. Nie jest także zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez Izbę Skarbową art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pamiętać należy, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w sprawach nie uregulowanych w art. 220 - 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi stosować przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji odpowiednio. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie i wydając swoją decyzję opierał się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i sam żadnych dodatkowych dowodów nie przeprowadzał. Z materiałem tym zaś strony zostały zapoznane przez Urząd Skarbowy i wypowiedziały się w tej kwestii. W konsekwencji niesłuszne są zarzuty skarżącej, że stronie nie umożliwiono wypowiedzenie się co do całego materiału dowodowego, gdyż organ odwoławczy nie był zobowiązana w takiej sytuacji stosować wobec podatnika przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).