I SA/Ka 7/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Katarzyna Orzoł po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi S. U.-C. i K. C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak [...], w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] i [...]/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Drugi Urząd Skarbowy w K. określił S. U.– C. i K. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego przez nich zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. (PIT-31). Zdaniem organu pierwszej instancji, K. C. we wspomnianym zeznaniu w sposób nieuprawniony odliczył od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., kwotę [...] złotych, przekazaną w dniu 30 grudnia 1998 r. – w wykonaniu umowy renty z dnia [...] grudnia 1997 r. – E. R., będącej babcią podatnika. Organ pierwszej instancji uznał, że wynikające z tej umowy świadczenia mają charakter świadczeń jednorazowych i nie są świadczeniami okresowymi, o których mowa w art. 903 kodeksu cywilnego. Wątpliwości organu wzbudziła treść § 3 umowy renty z dnia [...] grudnia 1997 r., o następującym brzmieniu: "Ustala się wypłatę renty z góry do rąk rentobiorcy w ratach rocznych w sposób następujący: - I rata w wysokości [...] zł., płatna do 31 grudnia 1997 r., - II rata w wysokości [...] zł., płatna do 31 grudnia 1998 r., - III rata w wysokości [...] zł., płatna do 31 grudnia 1999 r." Z § 2 tej umowy wynika natomiast, iż została ona zawarta na okres od dnia [...] grudnia 1997 r. do dnia 31 grudnia 1999 r., a w § 5 postanowiono, iż ma charakter nieodpłatny, a jej celem jest udzielenie pomocy finansowej rentobiorcy. Umowę sporządzono w formie pisemnej. W dniu 30 grudnia 1998 r . E. R. pokwitowała odbiór kwoty [...] zł. Drugi zarzut organu dotyczył przyjęcia przez S. U.– C. do odliczenia od podatku małżonków kwoty [...] zł., wydatkowanej na pokrycie kosztów świadczenia zdrowotnego wykonanego przez "A" w W.. Podatnik poniesiony koszt uznał za wydatki na odpłatne świadczenie zdrowotne udzielane przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, o czym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. d w związku z art. 27a ust. 3 pkt 1 lit f ustawy podatkowej. Natomiast organ stwierdził, iż wspomniane wydatki udokumentowane zostały rachunkami wystawionymi przez jednostkę nie posiadającą statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w związku z czym nie mogły zostać odliczone od dochodu. We wniesionym odwołaniu podatnicy zarzucili Urzędowi Skarbowemu niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędną wykładnię prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych i zażądali uchylenia zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do wydatków poniesionych na leczenie S. U. – C. podatnicy podnieśli argument, iż wprawdzie rachunek za wykonaną usługę wystawiony został przez jednostkę nie mającą statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, ale świadczenia medyczne zostały faktycznie przeprowadzone w placówce, która status taki posiada. Z kolei w kwestii nie uznania odliczenia z tytułu renty, polemizują ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii charakteru prawnego zawartej umowy. Stwierdzają, iż odpowiada ona warunkom art. 903 kodeksu cywilnego, jako że wykazuje ona typowe cechy świadczenia okresowego i brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla odmiennego traktowania tych świadczeń. Umowa z dnia [...] grudnia 1997 r. przewiduje wprost, iż świadczenia mają charakter okresowy i maja być wypłacane w regularnych, rocznych odstępach czasu. Na poparcie swojego stanowiska odwołujący się przywołują stanowisko doktryny oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnośnie pierwszego zarzutu organ odwoławczy, powołując się na treść art. 27a ust. 1 pkt 3 lit d i art. 27 ust. 3 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił, iż odliczeniu od podatku podlegają m.in. wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym na odpłatne świadczenia zdrowotne, udzielane przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej. Przedmiotem zainteresowania organów podatkowych jest zatem wyłącznie kwestia, czy zakład wystawiający fakturę posiada odpowiedni status. W rozpatrywanej sprawie natomiast bezsporne jest, że "A" w W. nie jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. W pozostałej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy skoncentrował się na kwestii zakwestionowanego świadczenia umownego. Stwierdził, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym. Organ podkreślił, iż renty umowne, oparte o art. 903 i nast. kodeksu cywilnego są z definicji trwałymi ciężarami. Istotą tego stosunku zobowiązaniowego "jest okresowe dokonywanie przysporzeń majątkowych przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego, który to w powtarzających się okresach ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku". Organ stwierdza również, iż w trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono, że ustanowione świadczenie zostało spożytkowane na pokrycie kosztów związanych z opieką lekarską i pielęgniarską oraz bieżącymi kosztami utrzymania i leczenia uprawnionej. Jednocześnie organ podzielił pogląd Urzędu Skarbowego, iż wypłata renty z góry w ratach rocznych, w wysokości i terminach oznaczonych w umowie przesądza o tym, iż nie doszło do wypłaty szeregu świadczeń okresowych, a "de facto miało miejsce wyłącznie przekazanie jednego z góry ustalonego świadczenia, którego płatność została przesunięta w czasie i rozłożona na trzy równe raty. W skardze na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik skarżących uznał za wyjaśnione w toku postępowania kwestie dotyczące świadczeń leczniczych i w związku z tym pominął je w środku zaskarżenia. Skarga natomiast koncentruje się na polemice ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii oceny zawartej przez K. C. umowy. Pełnomocnik skarżących uznał, iż dokonana przez organ podatkowy interpretacja prawna, jak i ocena zdarzeń faktycznych jest dowolna i pozbawiona rzeczowych podstaw. Uważa, iż zawarta przez K. C. umowa całkowicie odpowiada kodeksowej regulacji odnoszącej się do renty, spełnia wszystkie wymogi stawiane przez obowiązujące prawo: tj. jest trwałym ciężarem, przewiduje okresowe, regularnie powtarzające się przysporzenia na sprecyzowane cele na rzecz rentobiorcy, nie stanowiące z góry określonej w umowie całości. Podkreśla, że interpretacja organu podatkowego prowadzi do fałszywej tezy, w świetle której każde świadczenie ustalone w umowie na czas określony, wobec faktu iż z góry da się je obliczyć, byłoby traktowane jako jednorazowe, a jedynie podzielone na części. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik skarżących powołuje się na poglądy wyrażone w sprawach umów renty zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i literaturze. Podnosi, iż posługiwanie się przez strony umowy pojęciem rata nie przesądza o jednorazowym, bądź okresowym charakterze świadczenia, a znaczenie decydujące w tej kwestii mają inne wyżej opisane elementy, tj. okresowość, jednakowa wysokość rat, wskazanie celu świadczeń i tym samym przesłanek warunkujących zapłatę poszczególnych rat itp. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejszą argumentację. Organ zatem uważa, iż nie doszło do wypłaty szeregu świadczeń okresowych, warunkujących uznanie umowy za umowę renty, lecz przekazano z góry ustalone świadczenie, rozkładając jego płatność na trzy równe raty. W odpowiedzi na skargę, czego nie sygnalizowano w trakcie postępowania podatkowego, organ odwoławczy podniósł również kwestię wątpliwości, co do celu zawarcia umowy. Zdaniem organu ustalenie terminu kolejnych rat nakazuje co najmniej rozważyć, "czy jednym z celów (być może najważniejszym) ustanowienia świadczenia nie była chęć pomniejszenia dochodu podatnika, a w konsekwencji zapłacenia niższego podatku dochodowego za 1998 r. Organ stwierdza nadto, iż przeznaczenie środków otrzymanych przez uprawnioną "nie było i nie jest przedmiotem sporu". Podczas rozprawy pełnomocnik Izby Skarbowej podniósł dodatkowo kwestię formy zawarcia umowy o rentę, stwierdzając, iż winna ona była pod rygorem nieważności zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny, co do zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego, jest właśnie umowa renty zawarta w dniu [...] grudnia 1997 r. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania - podlegał odliczeniu od dochodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik zatem, tylko w takim wypadku nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami. W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie czy analizowana umowa z dnia [...] grudnia 1997 r. jest umową renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy jest świadczeniem okresowym i stanowi trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy. Ten ostatni element nie był podnoszony w toku postępowania. Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cyt. przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA w Warszawie z 17 lipca 2001 r. II S.A. 1404/00). Przepisy kodeksu cywilnego nie określają również w jakich konkretnie powtarzających się okresach czasu zobowiązany ma spełniać swoje świadczenia, a także jaka ma być ich liczba. Stosownie do przepisu art. 903 k.c. nie jest niemożliwe zawarcie umowy renty na czas oznaczony oraz oznaczenia rocznych rat (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., RN 194/99). W świetle powyższych wywodów, sposób uregulowania obowiązku rentodawcy wobec rentobiorcy w umowie z dnia [...] grudnia 1997 r. wskazuje, iż treść tego aktu została ukształtowana w sposób odpowiadający instytucji umowy renty regulowanej przepisami kodeksu cywilnego. Zobowiązanie do ponoszenia określonych świadczeń przez okres 3 lat jest długotrwałym, a co za tym idzie trwałym ciężarem po stronie podatnika. Istotną okolicznością staje się natomiast wyjaśnienie, czy przy zawieraniu powyższej umowy nie doszło do obejścia normy prawa podatkowego, a także czy rozpatrywana umowa została zawarta we właściwej formie prawnej. Tych kwestii – zdaniem Sądu – organy podatkowe dostatecznie nie wyjaśniły. W orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, że organ podatkowy ma prawo dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron, aniżeli opierać się na dosłownym brzmieniu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, iż dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które – jeśli znajdzie to potwierdzenie materiale dowodowym – stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie innego (np. wpisanego do umowy celu renty). Jednak ingerencję organu w treść umowy spisanej przez strony należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania w toku postępowania instancyjnego wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia efektu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to m.in. sytuacji, w których treść umowy lub sposób jej wykonania zaprzecza charakterowi, funkcjom lub istocie czynności będącej przedmiotem kontraktu. W badanej sprawie organ nie kwestionuje wykazywanej przez stronę okoliczności odnoszącej się do przeznaczenia przez uprawnioną otrzymanych środków (leczenie, opieka pielęgniarska, poprawa warunków bytowych). Co więcej, organ potwierdza, iż nie jest to przedmiotem sporu. Dla zbadania, czy w związku z zawartą umową nie miało miejsce tzw. obejście prawa podatkowego, organ winien był jednak podjąć czynności umożliwiające ustalenie, czy np. na zobowiązanym z umowy renty (podatniku) nie ciąży obowiązek alimentacyjny względem uprawnionej, jaka jest jej faktyczna sytuacja materialna. Takich czynności nie dokonano, zatem nie zostało jednoznacznie wykazane, iż faktyczny zamiar i cel stron odbiegał od ustaleń spisanej umowy. Ewentualne rozbieżności między treścią umowy, a faktycznymi zamiarami stron winny zostać jednoznacznie udowodnione przez organy podatkowe, a stronie należy zapewnić możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Powinnością organów podatkowych będzie też poczynienie ustaleń, czy zobowiązanie do wypłacania renty nie pokrywało się z, wynikającym z ustawy lub innego tytułu, obowiązkiem alimentacyjnym podatnika wobec uprawnionej, czy też wreszcie sytuacja materialna uprawnionej jest tego rodzaju, iż nie jest konieczne dodatkowe wsparcie. Oddzielnym problemem jest ocena formy prawnej zawartej umowy renty. Strony spisały ją w zwykłej formie pisemnej, a stanowiące jej przedmiot świadczenie ustanowione zostało bez zastrzeżenia spełnienia świadczenia wzajemnego, czyli pod tytułem darmym. W takim wypadku, stosownie do art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c., oświadczenie osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Powstaje natomiast problem, czy spełnienie pojedynczego świadczenia rentowego w wykonaniu umowy renty zawartej bez zachowania formy pisemnej powoduje konwalidację tej umowy (art. 906 § 2 – w wypadku renty ustanowionej bez wynagrodzenia - odsyła do stosowania przepisów o darowiźnie, z kolei art. 890 § 1 zd. 2 k.c. stanowi, iż umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione). Zasadne jest stanowisko negatywne. Nie można przyjąć, że spełnienie pojedynczego, a nawet kilku świadczeń okresowych jest równoznaczne z wykonaniem całej umowy renty i ze skutecznym ustanowieniem prawa do poboru renty w przyszłości. Stanowisko to podziela doktryna (por. Kodeks cywilny z komentarzem, Warszawa - Wydawnictwo Prawnicze 1983, L. Stecki komentarz do art. 906, s. 817, podobnie G. Bieniek i in. Komentarz do kodeksu cywilnego Księga trzecia. Zobowiązania, t. 2 s. 717, Warszawa 2003). Jeżeli jednak umowa renty została zawarta na czas określony bez zachowania formy notarialnej, ale wszystkie przyrzeczone świadczenia zostały spełnione, można uznać, iż nastąpiła jej sanacja. Z akt sprawy nie wynika ile rat rentowych wypłacił uprawnionej skarżący, nie można zatem jednoznacznie ustalić czy umowa nie stała się ważna. Organ podatkowy winien w postępowaniu dowodowym wykazać i tę okoliczność. Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wszechstronne zbadanie sprawy, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, dla prawidłowego załatwienia sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy nie pozwala na prawidłową ocenę poprawności zastosowania normy prawa materialnego (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nadto podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę kwestii zamiaru stron umów, w kontekście zasad wyrażonych w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, narusza art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Powyższa reguła prawna wiąże się również z wyrażoną w art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie strona nie miała możliwości wypowiedzenia się odnośnie podnoszonych przez organ okoliczności, które miałyby świadczyć o tym, iż umowę renty podpisano wyłącznie dla celów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2003 r. (sygn. akt SA/Ka 2668/02), który odnosił się do dokonanej przez organy podatkowe oceny tej samej umowy renty, w kontekście obowiązku podatkowego skarżącego - w podatku dochodowym od osób fizycznych - za rok 1997. Wojewódzki Sąd Administracyjny aprobuje natomiast stanowisko organów podatkowych, w świetle którego zakwestionowano dokonane przez podatnika odliczenie od podatku kwoty wydatkowanej na odpłatne świadczenie zdrowotne udzielone przez podmiot nie posiadający statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Stosownie do art. 27a ust. 1 pkt 3 lit d i art. 27 ust. 3 pkt 1 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od podatku podlegają m.in. wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym na odpłatne świadczenia zdrowotne, udzielane przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej. Zadaniem organu podatkowego – poza oczywiście zbadaniem faktu poniesienia wydatku – jest ustalenie czy zakład wystawiający fakturę posiada odpowiedni status. W rozpatrywanej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że wykonawca usługi zdrowotnej – należący do osoby fizycznej "A" w W. nie jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Argumentację tę strona skarżąca uznała w skardze. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) z związku z art. 97 & 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271). Stosownie do treści przepisu art. 152 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.)