I SA/Ka 709/03

Dnia 6 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. ([...] i [...] ) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Pismem z dnia [...] 2002 r. K. K. zwróciła się z wnioskiem do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku stwierdziła, iż powyższa nadpłata powstała w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach umowy [...] na świadczenie usług (nr umowy [...]) na przedsięwzięcie zatytułowane" Asystent - tłumacz Doradcy Przedakcesyjnego w ramach Umowy Bliźniaczej nr [...] - wzmocnienie polskiej administracji publicznej w tym Inspektorów Ochrony Środowiska w zakresie egzekwowania prawa ochrony środowiska w kontekście nowego systemu administracyjnego w Polsce, zawartej między Rządem RP, reprezentowanym przez Komitet Integracji Europejskiej, w którego imieniu działała "B" - Jednostka Funansująco-Kontraktująca, zwana dalej Organem Zamawiającym oraz firmą podatniczki "A" K. K., zwaną dalej "Wykonawcą". Zgodnie z art. 7 w/w umowy Organ Zamawiający dokonywał płatności na rzecz Wykonawcy na rachunek bankowy w EURO. Stosownie do stanowiska podatniczki przedmiotowe środki podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego, ponieważ pochodziły od Komisji Europejskiej, która jest organizacją rządów państw obcych, a Fundacja Współpracy jest jedynie stroną finansująco - kontraktującą środki przekazywane przez Komisję Europejska. Podatniczka powołała się przy tym na treść § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku (Dz. U. nr 46, poz. 435). Z przepisu tego wynika, iż zarządza się zaniechanie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z rządami państw obcych, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, uzyskanych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z tych środków. Przepis ten dotyczył dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2001 r. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...] ) Drugi Urząd Skarbowy w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym mu począwszy od 1 stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy podkreślił, iż stosownie do wymienionego przepisu zwolnienie z podatku dotyczy dochodów uzyskanych przez podmiotu, które: a) otrzymały bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, lub b) są beneficjentami pomocy, którzy otrzymali w/w środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Organ uznał, iż zwolnienie nie obejmuje m.in. wynagrodzeń i świadczeń dla osób, którym wymienione pod lit. a i b podmioty zlecają wykonanie określonych prac. Stwierdził zatem, że dochody uzyskane przez podatniczkę w związku z realizacją umowy podpisanej z "B" w W. o świadczenie usług asystenta - tłumacza doradcy przedakcesyjnego, podlegają opodatkowaniu. Organ uznał również, iż podatniczka nie spełniała warunków wynikających z w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r., ponieważ umowa o świadczenie usług asystenta - tłumacza doradcy przedakcesyjnego nie jest bezpośrednio związana z realizacją celu programu finansowanego ze środków funduszu [...]. Od powyższej decyzji podatniczka odwołała się, wskazując iż spełniała warunki określone w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. Poinformowała, iż bezpośrednio realizowała cele projektu [...] zawarte w art. 1 tytuł 1 tekstu Umowy Bliźniaczej nr [...], wchodząc w skład zespołu realizującego projekt, jako Asystent Doradcy Przedakcesyjnego. Do odwołania podatniczka dołączyła kopie umowy [...], jak też inne dokumenty, z których - w jej ocenie - wynikało, że w związku z zakresem wykonywanych zadań, przysługiwało jej zwolnienie podatku dochodowego. Wskazała również, iż inne urzędy skarbowe, które w stosunku do pozostałych Asystentów Doradców Przedakcesyjnych uwzględniały to zaniechanie. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Izba podzieliła motywy stanowiące podstawę decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż podatniczka, jako Asystent Doradczy Przeakcesyjnego pełniła funkcję pomocniczą, bowiem jej zadania polegały na pomocy we wszystkich pracach i działaniach w zakresie tłumaczeń oraz zapewnieniu wsparcia technicznego i pomocy w utrzymywaniu kontaktów przez doradcę przedakcesyjnego oraz krótko i średnioterminowych ekspertów i realizacji poszczególnych zadań projektu. W ostatecznej konkluzji organ podsumował swoje wcześniejsze wywody konstatacją, iż podatniczka nie realizowała bezpośrednio celu programu, a taki warunek wynikał z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. W skardze na powyższą decyzję K. K. zakwestionowała dokonane w niej ustalenia. Zaakcentowała, iż bezpośrednio realizowała cel projektu pomocowego [...] wynikający z umowy [...], jako Asystent - tłumacz Doradcy Przedakcesyjnego i uzyskiwała dochody pochodzące ze środków funduszu [...]. Wskazała również, że inne urzędy skarbowe zajmują odmienne stanowisko w analogicznych sprawach (do skargi skarżąca dołączyła m.in. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 2003 r.). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W świetle przepisów odnoszących się do przedmiotowych dochodów, uzyskanych przez skarżącą w 2001 r. , tj. postanowień § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku (Dz. U. nr 46, poz. 435), sporny problem w istocie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy zadania wykonywane przez skarżącą w badanym okresie łączyły się realizacją programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na mocy jednostronnej deklaracji lub umów zawartych przez właściwy organ RP ze wskazaną instytucją międzynarodową i czy zadania te były związane z bezpośrednią realizacją celu programu. Odpowiedzi na postawione pytanie można doszukać się w treści dwóch umów, znajdujących się w aktach sprawy: 1) Umowy Bliźniaczej nr [...] zawartej przez Ministrem Środowiska RP, a Konsorcjum Państw Członkowskich pt.: Wzmocnienie polskiej administracji publicznej w tym Inspektoratów Ochrony Środowiska w zakresie egzekwowania prawa ochrony środowiska w kontekście nowego systemu administracyjnego w Polsce, 2) Umowy [...] na świadczenie usług nr [...] zawartej między K. K. ("A"), a Prezesem Zarządu "B" i Dyrektorem Jednostki Finansująco - Kontraktującej. Pierwsza z wymienionych wyżej umów została zawarta przez Ministra Środowiska RP z Konsorcjum Państw Członkowskich, utworzonym z Ministerstwa Mieszkalnictwa, Planowania Przestrzennego i Środowiska Holandii oraz Departament Środowiska, Transportu i Regionów Zjednoczonego Królestwa. Jej głównym celem było wzmocnienie polskiej administracji publicznej zajmującej się ochroną środowiska (por. Art. 1 Umowy Bliźniaczej). W Umowie ustalono jednocześnie sposób zarządzania projektem i jego koordynacją, ustanawiając dla tych celów stanowiska: kierownika projektu, doradcy przedakcesyjnego oraz asystenta doradcy przedakcesyjnego. Stosownie do pkt 1c (s. 5) Umowy, do zadań asystenta doradcy przedakcesyjnego należała codzienna pomoc we wszystkich pracach i działaniach w zakresie tłumaczeń, zapewnienie wsparcia technicznego i pomocy w utrzymywaniu kontaktów przez doradcę przedakcesyjnego oraz krótko i średnioterminowych ekspertów w realizacji poszczególnych zadań projektu. Zakresem zadań asystenta doradcy przedakcesyjnego było objęte również bieżące tłumaczenie tekstów i pomoc doradcy przedakcesyjnemu w wypełnianiu jego roli jako łącznika pomiędzy Polska, a Państwami Członkowskimi. Asystent uczestniczył także w spotkaniach Komitetu Koordynującego, tj. organu doradczego ministerstwa w procesie podejmowania decyzji związanych z realizacją projektu. Projekt finansowany był z środków funduszu przedakcesyjnego [...] . Konkretne środki pomocowe na ten cel, przyznane zostały Polsce jednostronnie przez Komisję Europejską na mocy Memorandum Finansowego "Polski Program Narodowy za rok 1999" z dnia 31 grudnia 1999 r.(szerzej na ten temat: F. Emmert, M. Morawiecki Prawo Europejskie, Warszawa - Wrocław 2000, s. 496 i nast.) Źródło finansowania wymienione zostało również w pierwszych postanowieniach Umowy [...] na świadczenie usług nr [...], precyzujących tytuł przedsięwzięcia ("Asystent - tłumacz Doradcy przedakcesyjnego w ramach Umowy Bliźniaczej nr [...] - Wzmocnienie polskiej administracji publicznej [...]. Finansowanie: [...]"). Umowę [...] na świadczenie usług skarżąca, jako wykonawca, zawarła z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, reprezentowanym przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, w imieniu którego działała "B" - Jednostka Finansująco Kontraktująca. Powyższa umowa wiązała się z realizacją Programu Wspólnot Europejskich [...]. Program [...] ([...]), obok [...] oraz [...], jest tzw. Funduszem Przedakcesyjnym, obejmującym środki bezzwrotnej pomocy finansowej udzielonej Polsce przez Unię Europejską. Najważniejszym zadaniem tychże Funduszów jest przygotowanie Polski do członkostwa w UE oraz pomoc w wyrównywaniu różnic gospodarczych. Jedną z mutacji, działającego w Polsce od 1990 r. Programu [...], jest komponent o nazwie: "Budowa instytucji i wsparcie inwestycyjne". Program ten realizuje głównie projekty mające wspierać proces integracji Polski z UE, a jego częścią są tzw. umowy twiningowe (porozumienia bliźniacze o współpracy, które są zawierane pomiędzy instytucjami o podobnych charakterze z kraju członkowskiego oraz starającego się o akcesję). Takim porozumieniem twiningowym (bliźniaczym) była Umowa Bliźniacza nr [...] zawarta między polskim Ministerstwem Środowiska, a Konsorcjum Państwa Członkowskich, w którego realizacji uczestniczyła skarżąca. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt prawny, należy zwrócić uwagę, że z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. wynika, iż zaniechaniem poboru podatku dochodowego objęte były w 2001 r. m.in. dochody pochodzące z bezzwrotnej pomocy, przyznawanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z organizacjami międzynarodowymi, międzynarodowymi instytucjami finansowymi przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe. Bez wątpienia środki na realizację wyżej opisanego porozumienia twiningowego, powiązanego z Umową [...], zawartą ze skarżącą, pochodziły z bezzwrotnej pomocy przyznanej Polsce na podstawie jednostronnej deklaracji Komisji Europejskiej. Spór natomiast, ostatecznie odnosił się do drugiego członu wyżej powołanego przepisu, określającego zakres podmiotowy ulgi podatkowej (objęte nią zostały osoby fizyczne uzyskujące dochody na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych, bezpośrednio realizujące cel programu). Skarżąca w wyniku zawartej Umowy [...] realizowała zadania asystenta - tłumacza Doradcy Przedakcesyjnego, uzyskując za to wynagrodzenie ustalone w walucie europejskiej EURO, bezpośrednio z Funduszu. Z przedłożonych przez nią dowodów (m. in. pisma "B" z [...] 2003 r., a także Dyrektora Departamentu Koordynacji i Monitorowania Pomocy Zagranicznej UKIE z [...] 2004 r.) wynika, iż uczestniczyła ona w wykonaniu projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, a nadto realizowała bezpośrednio jego cel. Zadania asystenta doradcy przedakcesyjnego, skonkretyzowane w załączniku "A" do Umowy [...], obejmowały m.in. codzienną pomoc doradcy przedakcesyjnemu i ekspertom "w celu wniesienia wkładu do dobrego rozwijania i wdrażania umowy bliźniaczej", organizację spotkań, przygotowywanie raportów o spotkaniach, praktyczną organizację misji eksportów krótkoterminowych, pisanie i opracowywanie dokumentów, raportów i listów, analizę dokumentów. Powyższe wskazuje, iż skarżąca brała bezpośredni udział w realizacji merytorycznej części projektu. Jej stanowisko, podobnie zresztą jak stanowisko kierownika projektu oraz doradcy przedakcesyjnego zostało wyraźnie wpisane w strukturę zarządzania i koordynacji projektem (por. Faza 1 pkt 1a, 1b i 1c umowy twiningowej - s. 5,6), co pozwala przyjąć, iż zadania skarżącej w realizacji projektu nie miały wcale charakteru ubocznego. Zresztą powołany przepis rozporządzenia Ministra Finansów nie zawęża kręgu podmiotowego uprawnionych do uzyskania ulgi, wyłącznie do osób uczestniczących w wykonywaniu podstawowych zadań programu. Wynika z tego, iż każda osoba fizyczna, uzyskująca dochody z bezpośredniej realizacji zadań programu, o którym w § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. i na podstawie wymienionej w tym przepisie umowy, w tym z zadań o charakterze pomocniczym, korzystała z dobrodziejstwa zaniechania poboru podatku dochodowego. Nie znajdują zatem uzasadnienia twierdzenia organu, iż skarżąca nie uczestniczyła bezpośrednio w realizacji zadań finansowanych z funduszów pomocowych. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) z związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).