I SA/Ka 710/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie NSA Anna Wiciak /spr/ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł /słownie: [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją ostateczną została utrzymana w mocy decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku Nr. [...] odmawiająca A. B. dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 roku w kwocie 330.000 złotych w terminie 25 dni od daty złożenia rozliczenia. W podstawie materialnoprawnej decyzji powołano przepis art.21ust.1a pkt.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm./ zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu [...] października 2002 roku podatniczka prowadząca "A" w B. zwróciła się do Pierwszego Urzędu Urzędu Skarbowego w B. o zwrot w terminie 25 dni podatku VAT wykazanego w deklaracji za wrzesień 2002 roku w wysokości 330.000zł. Od decyzji organu I instancji który odmówił dokonania wcześniejszego zwrotu podatku A. B. wniosła odwołanie w którym stwierdziła, że nie zgadza się z takim rozstrzygnięciem. u którego podstaw legł -błędny w jej ocenie- pogląd, iż nie jest możliwy wcześniejszy zwrot części zadeklarowanej kwoty podatku , a w pozostałej w ciągu 60 dni. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa stwierdziła, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w formie skarżącej mającej na celu ustalenie ,czy spełnione zostały przesłanki zastosowania art.,21ust.6 a ustawy o podatku od towarów i usług ujawniono, że w przypadku trzech faktur ujętych w deklaracji za wrzesień 2002 roku należności z nich wynikające uregulowane zostały w formie kompensaty. Następnie nawiązano do regulacji art.21 ust.6 ustawy o VAT w myśl której, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia rozliczenia przez podatnika. Natomiast stosownie do postanowień art.21ust.6 a pkt.1 tej ustawy na wniosek podatnika, urząd skarbowy obowiązany jest zwrócić rzeczoną różnicę w terminie 25 dni od złożenia rozliczenia ,gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawca faktury, z uwzględnieniem przepisów art.13 ust.1 pkt.1ustawy z dnia 19 listopada 1999r.-Prawo działalności gospodarczej /Dz.U.nr.101 poz.1178 ze zm./ Zgodnie zaś z tym przepisem ,przedsiębiorca jest zobowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku ,gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 10.000euro przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanych przez NBP z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc w którym dokonywane są operacje finansowe. Zdaniem Izby Skarbowej treść omawianych przepisów nie daje możliwości dokonania zwrotu podatku np. w proporcji do zapłaconego przez podatnika podatku naliczonego. Literalne jego brzmienie wskazuje bowiem ,iż odnosi się on do kwot podatku naliczonego wykazanych w deklaracji, Zatem warunek zapłaty bezpośrednio wystawcy dotyczy każdej kwoty podatku naliczonego wykazanej w deklaracji a nie-jak chce strona-tylko części z nich. Zdaniem Izby Skarbowej, przepis art.21ust.6 a ustawy o VAT traktuje na warunkach preferencyjnych tych podatników ,którzy dokonali zapłaty bezpośrednio wystawcy należności wynikających z faktur, z których podatek został przeniesiony do deklaracji. Końcowo odniesiono się do zarzutu naruszenia art.21ust.6 ustawy w przedmiocie naliczania kwoty odsetek, stwierdzając, iż wprawdzie przepis art.21 ust.6 a nakazuje odpowiednie stosowanie art.21ust.6 zdanie drugie i trzecie, to w rozpoznawanej sprawie przepisy te nie miały zastosowania. Odmawiając bowiem zwroty podatku w terminie 25 dni organ I instancji nie skorzystał z uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu o którym stanowi art.21ust.6 ustawy. Kwota wykazana w deklaracji za wrzesień została zwrócona w terminie 60 dni. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. B. powtórzyła istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaakcentowała, że organy podatkowe zbyt wąsko interpretują pojecie "zapłaty należności" Należy-jej zdaniem-stosować w tym przypadku rozwiązania cywilistyczne dotyczące form zaspokojenia wierzyciela, wśród których wymienia się potrącenie wzajemnych wierzytelności kontrahentów. Niedopuszczalne też-zdaniem skarżącej -było uznanie, iż przepis art.21ust.6a ustawy o VAT nie dopuszcza częściowego zwrotu podatku w terminie skróconym a pozostałej kwoty /wynikającej z faktur niezapłaconych/w terminie 60 dni. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny ,zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać należy, iż Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do tezy, iż na gruncie art.21ust.6a pkt.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm./jednym z warunków uzyskania przez podatnika wcześniejszego zwrotu podatku jest zapłata należności wynikających z faktur bezpośrednio na rachunek bankowy kontrahenta,czyli sytuacja, gdy nastąpi przepływ pieniędzy. Pojecie "należności uregulowane" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zapłacone" Ustawodawca wyraźnie te dwie sytuacje rozróżnia posługując się w art.21 ust.2 a sformułowaniem "uregulowanie należności z faktur"zaś w art.21 ust.6 a"należności w całości zapłacone" Tym samym ,istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zwrot różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ograniczony jest do przypadków gdy wszystkie należności wynikające z faktur i dokumentów celnych ujętych w rozliczeniu za dany miesiąc zostały zapłacone, a w konsekwencji czy możliwe jest dokonanie częściowego zwrotu do wysokości podatku naliczonego wynikającego z wymienionych dokumentów, z których należności zostały uiszczone. Wskazany przepis stanowi, iż "na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają : 1) z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi, będącego wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), 2) z dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c, które zostały przez podatnika zapłacone. Pogląd organów podatkowych oparty wyłącznie na wykładni gramatycznej - nie został zaakceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, bowiem brak w treści art. 21 ust. 6a ustawy podatkowej określenia "z wszystkich" faktur i dokumentów celnych nie pozwala na sformułowanie tak jednoznacznej tezy. W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie również wykładni systemowej i celowościowej Przypomnieć zatem trzeba, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, a konkretnie w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, w deklaracji za miesiąc następny. Nie ulega zatem wątpliwości, iż - co do zasady - każdy podatnik odlicza podatek naliczony w terminie do 25 dni po zakończeniu miesiąca rozliczeniowego bez względu na fakt zapłaty należności wynikających z faktur zakupu czy dokumentów celnych. Zasada odliczania podatku naliczonego odnosi się również do podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów lub świadczą usługi opodatkowane stawkami niższymi od stawki podstawowej wynoszącej 22%, a zwłaszcza realizują sprzedaż eksportową, która zawsze jest opodatkowana stawką w wysokości 0%. Jednak podatnicy ci, na skutek przyjętych rozwiązań ustawowych w zakresie opodatkowania sprzedaży (w tym zwłaszcza sprzedaży eksportowej), wykazują po stronie podatku należnego kwoty znacznie niższe, co uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenach towarów i usług nabytych do wytworzenia produktów czy usług opodatkowanych stawkami niższymi. Uwzględniając zatem konieczność zapewnienia tym podatnikom odzyskanie podatku naliczonego w pełnej wysokości ustawodawca wprowadził w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasadę dokonywania zwrotów bezpośrednich różnicy podatku należnego, która - co do zasady - stanowi równowartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z rozliczenia za dany miesiąc. Przepis ten stanowi, iż "różnica podatku, o której mowa w ust. 1(tj. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - dopisek Sądu), podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 (tj. 22% - dopisek Sądu). Równocześnie ustawa podatkowa określa termin zwrotu bezpośredniego, stanowiąc w tym zakresie, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Wyeksponować przy tym trzeba, iż dopiero nowela ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185)) wprowadziła zasadę, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, bowiem poprzednio tj. do dnia 25 marca 2002 r. termin dokonania zwrotu wynosił 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, a więc był skorelowany z trybem odliczania podatku określonym w art. 19 ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy uzasadniony jest pogląd, iż wydłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku do 60 dni dokonane nowelą z dnia 15 lutego 2002 r. zróżnicowało prawa podatników w zakresie terminów odliczania podatku naliczonego. Wskazana nierówność podmiotów wobec prawa jest szczególnie szkodliwa, bowiem w znaczącym stopniu dotyczy podatników, którzy realizują sprzedaż eksportową. W tym stanie rzeczy należy krytycznie odnieść się do uzasadnienia rządowego z dnia 11 grudnia 2001 r. nr RM 10-173-01 do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (pkt 15 str.28 i 29), w którym stwierdzono, iż "Wydłużenie terminu zwrotu wyeliminuje przypadki wyłudzania kwot, umożliwi bowiem organom podatkowym dokonanie krzyżowych kontroli w sytuacjach budzących wątpliwości, czego nie daje termin 25-dniowy". Ten fragment uzasadnienia świadczy bowiem o procesie wprowadzania zmian w ustawie podatkowej, i to niekorzystnych dla przedsiębiorców, z uwagi na opieszałe działanie aparatu skarbowego. Podobnie należy ocenić dalszą część tego uzasadnienia w zakresie w jakim wskazuje, iż wprowadzona zmiana przyczyni się do likwidowania zatorów płatniczych, bowiem - jak wyżej wskazano - żadne przepisy ustawy nie łączą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktem zapłaty należności wynikających z faktur zakupu czy dokumentów celnych, a zwroty bezpośrednie są koniecznością systemową w stosunku do podatników realizujących sprzedaż opodatkowaną niższymi stawkami niż 22%, w tym zwłaszcza sprzedaż eksportową. Równocześnie jednak argument o skuteczności wprowadzonych zmian w procesie likwidowania zatorów płatniczych uzasadnia twierdzenie, iż przepis art. 21 ust. 6a umożliwiający zwrot bezpośredni różnicy podatku w terminie 25 dni w przypadku gdy należności wynikające z faktur i dokumentów celnych zostały zapłacone, wprowadzony został w celu złagodzenia skutków wydłużenia podstawowego terminu do dokonania zwrotu do 60 dni. Oczywistym bowiem jest, iż oczekiwanie przez 60 dni na odzyskanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, w przypadku zapłaty należności wynikających z tych dokumentów, skutkuje zamrożeniem środków płatniczych podmiotów gospodarczych, przy czym ograniczenie to wynika wyłącznie z faktu realizacji sprzedaży opodatkowanej niższymi stawkami niż 22% bądź sprzedaży eksportowej. Trudno więc uznać, iż taki efekt jest do pogodzenia z zakładaną likwidacją zatorów płatniczych. Powyższe spostrzeżenia prowadzą zatem do wniosku, iż art. 21 ust. 6a - w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. - stanowi próbę wyrównania praw podatników w zakresie terminów odliczania podatku naliczonego, a nadto nie jest samoistną normą prawną, lecz ściśle związaną z ust. 6, który statuuje generalną zasadę dokonywania zwrotów bezpośrednich różnicy podatku oraz określa podstawowy termin zwrotu w ciągu 60 dni. Wprowadzenie do treści art. 21 ust. 6a określenia "Na wniosek podatnika" wskazuje, iż przepis ten uzupełnia niejako generalne zasady określone w art. 21 ust. 6. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie, iż otrzymanie zwrotu różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 6 ustawy podatkowej jest możliwe wyłącznie w sytuacji gdy wszystkie należności wynikające z faktur i dokumentów celnych ujętych w rozliczeniu zostały zapłacone, bowiem nie jest to odrębna od art. 21 ust. 6 forma zwrotu różnicy podatku. Ponadto przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do paradoksu, iż niezapłacenie jednej faktury uniemożliwia dokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni. W tym stanie rzeczy - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - brak jest podstaw prawnych do odmowy zwrotu różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 15 lutego 2002 r., w odniesieniu do części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu i dokumentów celnych zapłaconych do dnia złożenia rozliczenia, a pozostałej części dotyczącej należności niezapłaconych w ciągu 60 dni. Nie można bowiem pominąć faktu, iż podatnik składa za miesiąc rozliczeniowy jedną deklarację, w której wykazuje podatek naliczony wynikający z otrzymanych w danym miesiącu faktur zakupu i dokumentów celnych, przy czym okoliczność zapłaty należności z nich wynikających nie ma żadnego znaczenia. W tym stanie rzeczy oczywistym jest, iż zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia musi zostać poprzedzony wnioskiem podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 6a ustawy podatkowej, bowiem konieczne jest określenie kwoty zwrotu różnicy podatku w części wynikającej z należności zapłaconych, różniącej się od kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej. /por.wyroki WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2004 roku-sygn.akt- I S.A./Ka 15/03 oraz z dnia 8 marca 2004roku-sygm.akt- I S.A./Ka 99 i 100/03/ Przyjęcie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby wprost do sytuacji, iż podatnik ubiegając się o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni winien ująć w deklaracji wyłącznie podatek naliczony wynikający z dokumentów zapłaconych, a kwotę podatku wynikającą z.Nakładanie na niego takiego obowiązku nie znajduje uzasadnienia dokumentów niezapłaconych wykazać w deklaracji za miesiąc następny w żadnych uregulowaniach prawnych, a bezzasadne jest w tym przypadku odwoływanie się do uregulowań zawartych w art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej, bo chociaż w odniesieniu do niezapłaconej części zakupów istnieje możliwość wykazania podatku naliczonego w rozliczeniu kolejnego miesiąca, jednak tryb ten spowoduje wydłużenie terminu zwrotu z 60 dni do 3 miesięcy. Ponadto powołany przepis ustanawia wyłącznie zasadę odliczania podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub dokumentu celnego bądź w miesiącu następnym, co nie oznacza, iż stanowi podstawę do narzucania podatnikom sposobu ujmowania dokumentów zakupu w poszczególnych deklaracjach podatkowych. W kwestii oprocentowania zwrotów dokonanych po terminie zaaprobować należy pogląd Izby Skarbowej, iż przepis art. 21 ust. 7 ustawy podatkowej wprost odsyła do art. 21 ust. 6, a to oznacza, iż tylko zwrot różnicy podatku dokonany z uchybieniem terminu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia skutkuje traktowaniem tego zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast wypłata odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty odnosi się do sytuacji, gdy został przedłużony termin dokonania zwrotu w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym (art. 21 ust. 6 zdanie drugie i trzecie w związku z art. 21 ust. 2a zdanie ostatnie), przy czym przedłużenie terminu zwrotu wymaga rozstrzygnięcia w formie postanowienia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 5/02, ONSA 2002/4/137). Reasumując przedstawione rozważania uznać trzeba prawo skarżącej do otrzymania zwrotu w kwocie 330.000 zł w trybie art. 21 ust. 6a ustawy podatkowej tj. w terminie 25 dnia od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Składając bowiem deklarację VAT-7 za wrzesień 2002 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 331.538 zł, równocześnie złożyła wniosek o zwrot części nadwyżki w kwocie 330.000 zł w terminie 25 dni, przy czym wskazała, iż w odniesieniu do faktur wykazanych do wcześniejszego zwrotu został spełniony warunek ich zapłaty. Natomiast organ podatkowy w toku kontroli nie zakwestionował ani faktu zapłaty, ani określonego w tym przepisie sposobu zapłaty należności z faktur wykazanych do wcześniejszego zwrotu. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie. Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia opartego na przepisie art.152 ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zaskarżona decyzja nie nakłada na podatniczkę obowiązków podlegających egzekucji w trybie ustawy o egzekucji administracyjnej.