I SA/Ka 759/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędziowie NSA Marek Kołaczek NSA Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant stażystka Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] zgodnie z art.207, art.21 § 3 oraz art.53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./ oraz art. 10 ust.1, art.19 i art.28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U.z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn.zm./, a także § 10 ust.1 pkt 1 i ust.3 w związku z §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 40, poz.463/ po wszczęciu postępowania postanowieniem z dnia [...] r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił panu Z.G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w 1999r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości [...] zł i odsetki naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że dnia [...] 1999r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] pan Z. G. dokonał sprzedaży stanowiącego jego majątek odrębny własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, składając w dniu [...] 1999r. oświadczenie, że dochód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe. Przychód uzyskany ze sprzedaży podatnik przeznaczył w części na remont, modernizację i rozbudowę własnego budynku mieszkalnego - udokumentowane wydatki w kwocie [...] zł., przy czym dokumentem stwierdzającym własność remontowanego budynku mieszkalnego była umowa darowizny z dnia [...] 2000r. - Rep. [...] Nr [...] r. Organ I instancji stwierdził ponadto, że podatnik okazał dokumenty /faktury/ związane z przedmiotowym remontem w kwocie [...] zł, potwierdzające nakłady dokonane w okresie od [...] 1999r. do [...] 2000r., które jednak nie skutkują zwolnieniem, gdyż zdaniem organu podatkowego nie spełniały warunków zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na remont własnego budynku lub lokalu mieszkalnego oraz na rozbudowę własnego budynku mieszkalnego. Organ podatkowy uznał, że wydatki mimo, iż zostały dokonane z przychodu uzyskanego ze sprzedaży z dnia [...] 1999r., nie zostały przeznaczone na remont, modernizację i rozbudowę własnego budynku mieszkalnego, gdyż własność tę nabył podatnik dopiero z dniem [...] 2000r. w drodze umowy darowizny. Tak więc organ podatkowy stwierdził, że tylko wydatki w kwocie [...] zł uprawniają do zwolnienia, o którym mowa w cytowanym przepisie art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji pan Z.G. wniósł o jej uchylenie w całości jako wydanej w oparciu o nieprawdziwe i interpretowane na niekorzyść podatnika przesłanki a także bez dopełnienia obowiązku z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz bez zachowania sposobu powiadomienia przewidzianego w art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie strona wskazała, iż całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na remont, modernizację i rozbudowę własnego budynku mieszkalnego. Zdaniem podatnika ustawa podatkowa nie określa żadnych dodatkowych warunków odnośnie chronologii wydatków i nabycia praw własności udokumentowanych aktem notarialnym. Warunkami wystarczającymi dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia są udokumentowane wydatki w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości oraz prawo własności do inwestycji niejako "na zapas" z przeznaczeniem na przyszły remont, modernizację bądź rozbudowę własnego budynku czy mieszkania. Okresem rozliczeniowym są dwa lata od daty sprzedaży nieruchomości i dzielenie tego okresu na podokresy jest zdaniem strony "naginaniem prawa na swój użytek". Podatnik zaznaczył, że w chwili dokonywania wydatków uznanych za nie skutkujące zwolnieniem posiadał umowę przedwstępną kupna - sprzedaży poddasza domu, która następnie została zamieniona na akt darowizny potwierdzony notarialnie. Podatki wyraził pogląd, że ustawa nie precyzuje co oznacza termin "własne" mieszkanie czy budynek mieszkalny, nie określa o jaki rodzaj prawa własności chodzi. Wskazał, że zdarzają się przypadki, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia a to w skutek nie zachowania formy aktu notarialnego. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania pana Z. G. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Izba Skarbowa w K. na podstawie przepisu art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./ utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.jedn. Dz.U. Nr 90, poz.416 z 1993r. z późn.zm./ a następnie stwierdził, że premiowane zwolnieniem od podatku jest przeznaczenie pieniędzy uzyskanych między innymi ze sprzedaży prawa majątkowego /w oznaczonym czasie/ na co najmniej jeden z opisanych w tym przepisie celów. Zdaniem Izby Skarbowej użyte w cytowanym artykule słowo "własnego" oznacza stanowiącego własność /współwłasność/ podatnika. Zatem zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w tym przepisie odnosi się tylko do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiona przez stronę przedwstępna umowa kupna - sprzedaży nie potwierdza, że lokal stanowił własność podatnika w okresie przed zawarciem umowy darowizny. Przedwstępna umowa sprzedaży jest bowiem instytucją przygotowującą do zawarcia właściwej umowy między stronami i jej zawarcie nie stanowi o przeniesieniu własności nieruchomości. Zatem wydatkowana przez podatnika kwota [...] zł na remont, modernizację i rozbudowę budynku mieszkalnego przed uzyskaniem tytułu własności tej nieruchomości nie może być zwolniona od zryczałtowanego podatku dochodowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan Z. G. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. i zwrot niesłusznie pobranego podatku wraz z odsetkami za zwłokę zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj.art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, ze odmawianie prawa do rozliczenia przychodu w całym okresie od daty sprzedania mieszkania jest krzywdzące i nie da się obronić. Oświadczył, że cała kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na remont, modernizację lokalu, rozbudowę własnego budynku mieszkalnego. Spełnił więc wszystkie warunki , jakie zostały określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że w ustawie nie ma żadnych dodatkowych warunków odnośnie chronologii wydatków i nabycia praw własności udokumentowanych aktem notarialnym. Warunkami wystarczającymi są udokumentowane wydatki w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości oraz prawo własności do inwestycji, na rzecz, której zostały przeznaczone. Skarżący wyraził pogląd, że ustawodawca nie zabrania zakupu materiałów przed przystąpieniem do inwestycji, niejako na zapas z przeznaczeniem na przyszły remont, modernizację bądź rozbudowę własnego budynku czy mieszkania. Okresem rozliczeniowym są dwa lata od daty sprzedaży nieruchomości i dzielenie tego okresu na podokresy jest naginaniem prawa na swój użytek. Zaznaczył, że w chwili dokonywania wydatków uznanych za nie skutkujące zwolnieniem posiadał umowę przedwstępną kupna sprzedaży poddasza domu, która następnie została zamieniona na akt darowizny potwierdzony notarialnie. Fakt ten należy ocenić w świetle art.90 k.c. Na koniec uzasadnienia skarżący przedstawił okoliczności związane z koniecznością sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Iza Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami była kwestia interpretacji i stosowania przepisu art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./ zgodnie z którym, "Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a/ - c/ w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". W szczególności strony różniła wykładnia zawartego w tym przepisie pojęcia "własnego" budynku lub lokalu mieszkalnego oraz ustalenie czy wydatki poniesione przez podatnika na zakup materiałów budowlanych niezbędnych do remontu lub modernizacji takiego budynku lub lokalu jeszcze przed uzyskaniem "własności" /budynku lub lokalu/ skutkuje zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Przystępując do rozważań dotyczących powyższej kwestii należy zauważyć, że ustawodawca nie określił, w powyższej ustawie definicji zwrotu normatywnego "własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego", ani też nie odesłał do innych przepisów prawa. Dlatego też dla wyjaśnienia pojęcia "własnego" należy w pierwszym rzędzie dokonać jego wyjaśnienia posługując się wykładnią językową. Według Małego słownika języka polskiego pod. red. Stanisława Skorupki "własny" oznacza należący do tego, o kim mowa, przynależny do niego i pochodzący od tego o kim mowa, jemu właściwy, bezpośrednio go dotyczący. Natomiast budynek mieszkalny jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania. Na gruncie prawa cywilnego i pojęcie to należy interpretować jako wynikające z własności. Własny to tyle co stanowiący własność "Mieniem jest własność i inne prawa majątkowe" /art.44 k.c/. Tak więc własny budynek mieszkalny to takie mienie, rzecz co do którego danej osobie przysługuje prawo opisane w art.140 k.c. tj. prawo własności. Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art.21 ust.1 pkt 32 lit.a wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych , których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub innych praw majątkowych, ma charakter wyczerpujący i pełny , a nie wybiórczy lub przykładowy. Należy również stwierdzić, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz utrwalonym już poglądem doktryny, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Zasadne jest wobec powyższego twierdzenie, że wydatki na cele opisane w cytowanym przepisie - w realiach rozpoznawanej sprawy - tylko wówczas podlegały zwolnieniu z opodatkowania /przychodu uzyskanego ze sprzedanej nieruchomości i praw majątkowych/, gdy podatnik poczynił nakłady na rozbudowę lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, który w czasie wydatkowania uzyskanych przychodów stanowił własność lub współwłasność podatnika. W sytuacji, gdy podatnik poczynił nakłady na remont lub modernizację budynku nie będącego jego własnością to późniejsze nabycie prawa własności /współwłasności/ tego budynku nie powoduje, że poczynione już wcześniej wydatki mogły korzystać ze zwolnienia określonego w omawianym przepisie. Wolne od podatku dochodowego były więc jedynie przychody uzyskane przez podatnika ze sprzedaży własnościowego Spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na "rozbudowę albo remont lub modernizację" przedmiotowego budynku mieszkalnego dopiero od momentu, gdy stał się jego współwłaścicielem. "Użyte w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych słowo własnego oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się tylko do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego" /tak wyrok NSA z dnia 23 września 1999r. sygn. akt SA/Sz 1470/98/. Własność budynku lub lokalu mieszkalnego stanowi ustawową, niezbędną przesłankę uprawniającą do przedmiotowego zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy dotyczy to wydatków "na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację". Innymi słowy brak prawa własności budynku lub lokalu mieszkalnego w którym podatnik dokonał remontu lub modernizacji w okresie ponoszenia tych nakładów powoduje, że poczynione przez niego na ten cel wydatki nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to obejmuje wydatki poczynione przez podatnika po uzyskaniu własności takiego budynku lub lokalu. Odmienna interpretacja tego przepisu byłaby sprzeczna z obowiązującym prawem gdyż prowadziłaby do sytuacji w której ze zwolnienia podatkowego korzystałyby wydatki na "cudzą" nie "własną" nieruchomość /budynek lub lokal/. Dlatego też należało zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wolny od podatku dochodowego jest nie cały przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lecz jedynie ta jego część, która została faktycznie wydatkowana przez podatnika na remont własnego budynku mieszkalnego w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży. Zatem wydatkowana przez podatnika kwota [...] zł na zakup materiałów remontowych na modernizację i rozbudowę części budynku mieszkalnego przed uzyskaniem tytułu własności tej nieruchomości nie może być zwolniona od zryczałtowanego podatku dochodowego. Zasadny był również pogląd organu odwoławczego, że przedstawiona przez podatnika "przedwstępna umowa kupna - sprzedaży" nie stanowi dowodu, że lokal w związku z którym dokonano zakupu materiałów budowlanych, stanowił własność podatnika w okresie przed zawarciem umowy darowizny. Dla przeniesienia własności nieruchomości gruntowej lub budynkowej konieczne jest bowiem zachowanie przepisanej prawem formy aktu notarialnego. W trakcie trwania postępowania podatkowego podatnik nie podnosił okoliczności jakoby zakupione przez niego - jeszcze przed uzyskaniem własności budynku -materiały budowlane zostały zużyte do remontu lub modernizacji już po zawarciu umowy darowizny. Okoliczność ta nie stanowiła więc przedmiotu oceny organów podatkowych, a sformułowanie tego zarzutu dopiero w skardze nie rodzi żadnego skutku co do prawidłowości zaskarżonej decyzji. Należy przy tym zauważyć, że skarżący nie wskazał jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Dlatego też organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że remont prowadzony był jeszcze przed zawarciem umowy darowizny. Należy tu podkreślić, że istotnie ustawodawca nie zabrania zakupu materiałów z przeznaczeniem na przyszły remont, modernizację bądź rozbudowę budynku czy mieszkania jednakże wydatki takie mogłyby ewentualnie korzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wówczas, gdy zakupione materiały zostałyby faktycznie zużyte na remont lub modernizację budynku lub lokalu stanowiącego już własność podatnika a nie wcześniej. Bezskuteczne było powoływanie się przez skarżącego na treść przepisu art.390 k.c. dotyczącego roszczeń wynikających z zawarcia umowy przedwstępnej. Zgodnie bowiem z art.390 § 2 k.c. tylko wówczas gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Jest rzeczą oczywistą, że umowa nazwana "umową przedwstępną kupna - sprzedaży" z dnia [...] 1999r. nie mogła stanowić podstawy roszczenia z art.390 § 2 k.c. nie tylko z uwagi na brak wymaganej formy lecz również z uwagi na jej przedmiot. Fakt zawarcia tej umowy nie miał żadnego skutku co do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego czy procesowego. W szczególności nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów bowiem wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie i jakie twierdzenia strony nie znalazły uznania, a zatem uzasadnienie stanu faktycznego zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego argumenty i okoliczności podnoszone przez skarżącego nie dają podstaw do uznania, że sporne wydatki poczynione na remont i modernizację budynku mieszkalnego nie dawały podstaw do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Z tych przyczyn wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa i przepisów postępowania o których mowa w art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Sąd na mocy art.151 tej ustawy skargę oddalił.