I SA/Ka 79/03

Dnia 1 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A"" w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w B. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące [...],[...],[...] i [...] 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach przybliżono wniosek Spółki zawierający żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za opisane wyżej miesiące. Wniosek ten umotywowano treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/00, którym stwierdzono niekonstytucyjność przepisów § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 z późn. zm.). Następnie zaś przybliżono rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji akcentując oraz argumentację odwołania, które sprowadzało się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz Konstrukcji RP) i procesowego (art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz błędną wykładnie wyroku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/00 w wyniku czego bezprawnie obliczony podatek nadal jest zaległością podatkową. Odnosząc się w tym stanie rzeczy do okoliczności sprawy w pierwszym rzędzie odwołano się do rozstrzygnięcia zwartego w cyt. wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazując zarazem na okoliczności związane z jego podjęciem oraz cytując in ekstenso wywody jego uzasadnienia. Odnosząc następnie te wywody do okoliczności sprawy zauważono, że po pierwsze wyrok ten nie ma w niej zastosowania bowiem Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego po myśli § 15 ust. 1 pkt 4 cyt. wyżej rozporządzenia, którego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy. Po wtóre zaś nawet, gdyby wyrok ten stosować do niniejszej sprawy w drodze analogii to Trybunał jednoznacznie stwierdził w nim, że uznanie niezgodności z Konstytucją § 16 rozporządzenia nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tych przepisów. Kontynuując wywód odrzucono, jako nieuzasadnione, także dalsze zarzuty zgłoszone w odwołaniu. W szczególności odnosząc się do kwestii "nałożenia przez Inspektora UKS na Spółkę dodatkowego wymiaru w podatku akcyzowym" zauważono, że po pierwsze nie dotyczy ono niniejszej sprawy. Po wtóre zaś skoro podjęta w tym zakresie decyzja stała się ostateczna to zgodnie z zasadą trwałości wynikające z niej konsekwencje muszą być uwzględniane dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Taki zaś stan rzeczy nie zaistniał. Za chybione uznano także zarzuty naruszenia przywołanych wyżej przepisów materialnych i procesowych. Podjęte bowiem w tej sprawie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotyczy bowiem zwrotu nadpłaty. Nie rozstrzyga zatem o wymiarze podatku akcyzowym za wskazane na wstępie miesiące. Końcowo raz jeszcze zaakcentowano, że przedmiotowy wniosek Spółki nie mógł być rozpoznany pozytywnie w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna Inspektora UKS, która rozstrzyga o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1999 r. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "A" Sp. z o.o. w B., które, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) i procesowego (art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej) jak też naruszenie Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, wniosła o jej uchylenie oraz o "zwrot nadpłaty z ustawowymi od dnia złożenia wniosku, czyli od [...] 2002 r." i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na poparcie tego żądania wskazano w pierwszym rzędzie na to, że Inspektor UKS w cyt. przez organ odwoławczy decyzji wywiódł obowiązek podatkowy skarżącej z regulacji dotyczącej producentów i importerów. Tymczasem skarżąca wykonywała jedynie usługi na zlecenie innych podmiotów w związku z czym podatkiem akcyzowym została ona obciążona w sposób niezgodny z prawem. Dalszy wywód oparto o treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/00 oraz zgłoszonego do jego pkt 6 zdania odrębnego akcentując w konkluzji, że organy podatkowe stojące, jak podkreślono, na straży prawa winny uznać za podniesione argumenty za wystarczające dla "wycofania z obiegu prawnego krzywdzącej i bezprawnej decyzji". Skoro zaś tego nie uczyniły to tym samym zaskarżona decyzja narusza prawo "materialne i podatkowe". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 29.01.2004 r. strony podtrzymały zgłoszone wcześniej żądania i argumenty naprowadzone na ich poparcie. Dodatkowo przedstawiciel skarżącej wyjaśnił, że cyt. w odpowiedzi na skargę decyzja nie dotyczy niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W następnej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że z żądania zawartego w skardze wnosić należy, iż skarżąca wnosząc między innymi o "zwrot nadpłaty z ustawowymi od dnia złożenia wniosku, czyli od [...] 2002 r." oczekuje od Sądu merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W rezultacie tego wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 3 § 1 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż Sąd w postępowaniu sądowo - administracyjnym sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej i w tym celu stosuje środki przewidziane w ustawie. Oznacza to w konsekwencji - zwłaszcza zestawieniu z dalszymi regulacjami tej ustawy, że sądowa kontrola zaskarżonych aktów (w tym m.in. decyzji administracyjnych) i czynności administracyjnych sprowadza się wyłącznie do badania czy w sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia ich nieważności względnie czy przy jej rozstrzyganiu doszło do istotnego - tj. mającego wpływ na wynik sprawy - naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Takie określenie kognicji Sądu administracyjnego nie pozwala mu zatem na merytoryczne rozstrzyganie sprawy, a w szczególności na jakiekolwiek modyfikowanie zaskarżonych aktów bądź czynności administracyjnych - o co, jak wyżej podkreślono, wnosi skarżąca. Za wnioskiem takim przemawia zresztą treść przepisów art. 145 - 150 cyt. wyżej ustawy, które precyzyjnie określają formy rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd w przypadku zaistnienia podstaw do uwzględnienia skargi. W związku z tym uznać należy, że żądanie skarżącego zmierzające w swej istocie do merytorycznego skorygowania zaskarżonej decyzji przez umorzenie postępowania (podatkowego) w sprawie uznać trzeba za chybione w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa. Mimo tego mając na względzie argumentację skargi - z której wynika, że skarżący kwestionują prawidłowość zastosowania powołanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego - jak też z uwagi na treść przepisu art. 134 § 1 w/w ustawy Sąd uznał za konieczne zbadać czy w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Przechodząc w konsekwencji tego do meritum niniejszej sprawy zauważyć w pierwszej kolejności trzeba, iż jej wynik determinowany jest treścią podania, które ją zainicjowało. Podaniem tym skarżąca zwróciła się zaś o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od [...] do [...] 1999 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/00 (vide : k. 1 - 2 akt podatkowych). Treść tego pisma przesądzała zatem o sposobie i kierunku rozpatrzenia sprawy, który w ten sposób wszczęto. Jej istota sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia czy po stronie podatnika wystąpiła nadpłata podatkowa. Mając powyższe na względzie zauważyć godzi się, że zgodnie z przepisem art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W doktrynie przyjmuje się przy tym, że "świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej". Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy "podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, gdy w chwili jego spełniania istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednak po jego dokonaniu podstawa ta przestała istnieć. Sytuacja taka może mieć miejsce m.in. w przypadku uchylenia decyzji podatkowej lub stwierdzenia jej nieważności, a także utraty mocy obowiązującej przez akt normatywny, wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" (por. M. Kalinowski [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK Dom Organizatora Toruń 2002 r., str. 271). Odnosząc powyższe poglądy do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że skarżąca powołuje się w niej na to, że podatek uiszczony został nienależnie. Nie można jednak pomijać tej okoliczności, że podmiotowość prawno - podatkowa skarżącej jak też i sam wymiar podatku akcyzowego przesądzony została w odniesieniu do wyżej wymienionych miesięcy 1999 r. decyzją ostateczną Inspektora UKS z dnia [...] r., nr [...] (vide: załącznik do skargi). Ponieważ jednak decyzja ta w dalszym ciągu posiada walor decyzji ostatecznej to tym samym wynikające z niej konsekwencje w dalszym ciągu mają moc wiążącą zarówno stronę jak i orzekające w sprawie organy. Tak jest bowiem konsekwencja zasady ogólnej ustanowionej w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej. Równocześnie wyjaśnić należy, że uruchomiony przez skarżącą tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie jest właściwy dla eliminacji skutków ewentualnych wad prawnych decyzji orzekających o istnieniu i wysokości obowiązku podatkowego. Weryfikacja taka jest bowiem możliwa wyłącznie w odrębnych, nadzwyczajnych, postępowaniach uregulowanych przepisami rozdz. 17, 18 bądź 19 działu IV Ordynacji podatkowej - na co wyraźnie wskazuje zd. 2 powołanego wyżej art. 128 ustawy. Żaden z tych trybów nie został jednak zastosowany w związku z czym decyzja wymiarowa w sposób niewątpliwy pozostaje w obrocie prawnym. Stąd też skoro w tym obrocie wspomniana wyżej decyzja w dalszym ciągu pozostaje to w konsekwencji tego brak jest podstaw prawnych do zasadnego twierdzenia, iż w danym podatku (tu akcyzowym) powstała nadpłata - na co organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę. W konsekwencji tego rozważenia wymaga, czy powyższego stanowiska nie zmienia fakt podjęcia przez Trybunał Konstytucyjny wyroku, na który skarżąca powołuje się w toku całego postępowania. Korzystne dla podatników orzeczenie, jak wynika z przywołanej wyżej definicji świadczenia nienależnego, może bowiem stanowić podstawę skutecznego roszczenia w omawianym tu zakresie. Stąd też dalsze rozważania przenieść należy na grunt sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., który podjęty został w sprawie o sygn. P 7/00. Tak więc wyrokiem tym orzeczono, że "§ 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, Nr 80, poz. 519, Nr 129, poz. 857 i Nr 144, poz. 936 ) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50, Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i Nr 142, poz. 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640 oraz z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu" (vide : OTK - A z 2002 r., nr 2, poz. 13). Sentencja ta pozwala zatem przyznać rację organom podatkowym, iż przesądza on wyłącznie o niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Skutku tego nie da się zatem rozszerzyć na pozostałe przepisy tegoż rozporządzenia w tym na przepis § 15 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym "podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące rozlewu wyrobów winiarskich, a także podmioty, które poddają te wyroby leżakowaniu, kupażowaniu, dosładzaniu, doprawianiu nalewką ziołową i nasycaniu dwutlenkiem węgla, podbarwianiu karmelem, doalkoholizowaniu lub maderyzacji". Gdyby jednak przedmiotowe rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego odnieść w drodze analogii na rozstrzygany tu przypadek, uwarunkowany stwierdzonymi okolicznościami faktycznymi i prawnymi, to i tak żądanie skarżącej byłoby chybiona - na co także zwrócił uwagę organ odwoławczy. Otóż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Podkreślenia jednak wymaga, że art. 71 ustawy z 01.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (ust. 1) od jego uzasadnienia (ust. 3). Ust. 1 tego artykułu określa konstrukcje orzeczenia wskazując na jego obligatoryjne elementy wymieniając w punkcie 6 rozstrzygnięcie Trybunału, czyli jego sentencję. Uzasadnienie orzeczenia przedstawia motywy i zapatrywania sędziów Trybunału biorąc udział w wydaniu orzeczenia. W przeciwieństwie do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku któremu przysługuje moc powszechnie obowiązująca (wiążąca) ma ono znaczenie przede wszystkim perswazyjne, gdyż ma przekonywać o racjonalności i słuszności orzeczenia. Przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji nadaje moc wiążącą całemu orzeczeniu TK i nie różnicuje tej mocy w odniesieniu do poszczególnych składników treści orzeczenia. Z tego względu, mimo że w sentencji wyroku TK nie powinna znajdować się wykładnia norm ustawowych, należy uznać, że wprowadzona do sentencji wyroku wykładnia, jako element treści wyroku, ma moc powszechnie wiążącą (por. A. Józefowicz Glosa do wyroku TK z dnia 05.01.1999 r., PiP z 1999 r., nr 7, str. 107). Przenosząc te uwagi na grunt cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 06.03.2002 r., stwierdzić trzeba, iż treść zawartej w nim sentencji nie budzi wątpliwości w zakresie jaki jest przedmiotem rozstrzygania w rozpoznawanej sprawie. Niekonstytucyjność wymienionych w sentencji wyroku przepisów nie stanowi podstawy do zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego na ich podstawie - na co godzi się zwrócić szczególną uwagę. Zgodnie zatem z wcześniej przedstawionymi wywodami, organy podatkowe rozstrzygające wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące od września do grudnia 1999 roku, nawet gdyby nie brały pod uwagę wcześniej omówionych kwestii, to i tak jako związane treścią powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie mogły wniosku tego uwzględnić. Nie ma przy tym znaczenia dla zakresu tego związania treść sentencji w tym sensie, iż znajduje się w niej również element wykładni przepisów podatkowych. Cała zatem argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi nawiązująca do wniosków wynikających z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego jawi się jako bezprzedmiotowa, ale zarazem nieuprawniona. Nie można, bowiem w oparciu o uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wprowadzać w odniesieniu do konkretnej sprawy wniosków prowadzących do rozstrzygnięcia jednoznacznie sprzecznego z jego orzeczeniem odnoszącym się do wszystkich podatników. Prowadziłoby to do obejścia normy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. W tej ostatniej z wyżej rozstrząsanych kwestii tut. Sąd wypowiedział się zresztą w identyczny sposób w wyroku z dnia 01.03.2004 r., podjętym w sprawie o sygn. I SA/Ka 110/03 - na co także godzi się zwrócić uwagę. Konkludując zatem powyższe wywody zauważyć trzeba, że w ocenie Sądu, upoważnionego, po myśli art. 3 w zw. z art. 145 - 150 ustawy z 30.08.2002 r. cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały - na co wyżej zwrócono już uwagę. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę na opisaną na wstępie decyzję - jako nieuzasadnioną - oddalił.