I SA/Ka 833/03

Dnia 4 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA : Eugeniusz Christ, Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2004 roku sprawy ze skargi B. i G. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił B. i G. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła dotychczasowy przebieg zdarzeń zwracając w tych ramach uwagę na fakt, iż organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodu, poniesionych przez spółkę cywilną “A", której wspólnikiem był G. K., wydatków w wysokości [...] złotych z tytułu realizacji umów, nazwanych umowami leasingu operacyjnego. Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatnikom wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, że zawarte umowy posiadające formalne cechy umów leasingu były w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty. W związku z powyższym, opłaty wnoszone w wykonaniu tych umów, były wydatkami na nabycie środków trwałych, będących przedmiotem tych umów i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 909, poz. 416 z późniejszymi zmianami). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, art. 123 § 1 w związku z art. 200, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż stanowisko organu podatkowego, że umowy leasingowe sporządzone zostały w celu obejścia przepisów prawa podatkowego opiera się na niewłaściwej interpretacji tych przepisów oraz art. 65 Kodeksu cywilnego. Następnie stwierdził, że G. K. zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku nie zaliczył przedmiotu tych umów do składników majątku oraz nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, lecz kwoty czynszów leasingowych w całości zasadnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucił także, iż organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego, że podatnik zawierał umowy leasingu z zamiarem faktycznego zawarcia umów sprzedaży, jak również nie wskazał przepisu, który został przez stronę naruszony. Podkreślił także, że zakwestionowane przez organ podatkowy umowy odpowiadają zawartej w Kodeksie cywilnym definicji umowy leasingu. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła analizę umów zawartych przez podatnika wskazując, że : - umowa z dnia [...] 1996 roku, nr [...] została zawarta ze Spółką Akcyjną “B" w K. i dotyczyła centrali “[...]" o wartości netto [...] złotych. Umowę tę zawarto na okres 24 miesięcy tj. od [...] 1996 roku do [...] 1998 roku i obejmowała ona łącznie 24 raty oraz opłatę wstępną, stanowiąca 10% wartości przedmiotu umowy i opłatę manipulacyjną. W okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu tej umowy, zaksięgowano w działalności Spółki z tytułu jej realizacji kwotę netto [...] złotych, która to kwota stanowiła 151,20% wartości początkowej przedmiotu umowy. Centrala ta została zakupiona przez Spółkę “A" za kwotę stanowiącą 5,80% jej wartości początkowej tj. za kwotę [...] złotych netto (faktura VAT z dnia [...] 1998 roku, nr [...]), - umowa z dnia [...] 1996 roku, nr [...] została zawarta również ze Spółką Akcyjną “B" w K. i dotyczyła agregatu prądotwórczego [...] o wartości netto [...] złotych. Umowę tę zawarto na okres 12 miesięcy tj. od [...] 1996 roku do [...] 1997 roku i obejmowała ona łącznie 12 rat oraz opłatę wstępną, stanowiąca 10% wartości przedmiotu umowy i opłatę manipulacyjną. W okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu tej umowy, zaksięgowano w działalności Spółki z tytułu jej realizacji kwotę netto [...] złotych, która to kwota stanowiła 121,70% wartości początkowej przedmiotu umowy. Agregat ten został zakupiony przez Spółkę “A" za kwotę stanowiącą 9,00% jego wartości początkowej tj. za kwotę [...] złotych netto (faktura VAT z dnia [...] 1997 roku, nr [...]), - umowa z dnia [...] 1995 roku, nr [...] została zawarta ze Spółką “C" w W. i dotyczyła notebooka “[...]" o wartości netto [...] złotych. Umowę tę zawarto na okres 19 miesięcy tj. od [...] 1995 roku do [...] 1997 roku i obejmowała ona łącznie 18 rat oraz opłatę wstępną, stanowiąca 20% wartości przedmiotu umowy i opłatę manipulacyjną. Aneksami z dnia [...] 1997 roku oraz [...] 1998 roku przedłużono czas trwania tej umowy obniżając jednocześnie “wartość resztową" przedmiotu umowy. Ogółem przez okres trwania tej umowy, zaksięgowano w działalności Spółki z tytułu jej realizacji kwotę netto [...] złotych, która to kwota stanowiła 156,60% wartości początkowej przedmiotu umowy. Komputer ten został zakupiony przez Spółkę “A" za kwotę stanowiącą 1,25% jego wartości początkowej tj. za kwotę [...] złotych netto (faktura VAT z dnia [...] 1999 roku, nr [...]), - umowa z dnia [...] 1994 roku, nr [...] została zawarta z "D" w G. i dotyczyła testera gazowego – analizatora splin o wartości netto [...] złotych (przed denominacją). Umowę tę zawarto na okres 18 miesięcy tj. do [...] 1996 roku i obejmowała ona łącznie 17 rat oraz opłatę wstępną, stanowiąca 20% wartości przedmiotu umowy i opłatę manipulacyjną. Ogółem przez okres trwania tej umowy zaksięgowano w działalności Spółki z tytułu jej realizacji kwotę netto [...] złotych (po denominacji), która to kwota stanowiła 158,50% wartości początkowej przedmiotu umowy. Tester ten został zakupiony przez M. O. wspólnika Spółki “A". W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż wyżej wymienione umowy, choć formalnie nazwane umowami leasingu, faktycznie miały na celu zakup środków trwałych, przy czym wydatki na nabycie przedmiotów tych umów zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika. Następnie Izba Skarbowa wskazała, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych, do majątku stron tych umów, nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Przepisy tego rozporządzenia regulują jedynie kwestię zaliczenia rzeczy (albo praw majątkowych), będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (umowa leasingu) do składników majątku jednej ze stron umowy. Aby jednak dokonać takiego zakwalifikowania rzeczy niezbędnym jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest jedną z wyżej wymienionych. Kwestii zaś kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzygają przepisy powołanego wyżej rozporządzenia. Nie rozstrzyga jej także sama nazwa umowy, lecz jej treść z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, iż wbrew stanowisku pełnomocnika podatników, powołującego się w swoim odwołaniu na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii problematyki leasingu, Sąd dopuszcza uznanie umowy nazwanej umową leasingu za umowę sprzedaży oraz odrzucenie przy ustalaniu skutków podatkowych zawartej umowy kryteriów określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu. Zawarcie bowiem umów na okres znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, uiszczenie w opłatach określonych w umowach kwot znacznie przekraczających wartość przedmiotów, fakt formalnego nabycia tych rzeczy po wygaśnięciu umów i powiązanie ceny zakupu z wartością resztową lub kaucją gwarancyjną, a także fakt powiązania wysokości opłat wstępnych z wartością rzeczy (jako ich procent) pozwala stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia przedmiotów kwestionowanych umów – w drodze zbliżonej do sprzedaży na raty, a kształtowanie treści umowy w sposób odpowiadający warunkom § 2 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia miało charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych Izba Skarbowa wskazała, iż pełnomocnik nie sprecyzował w odwołaniu na czym miało polegać to naruszenie i wyjaśniła, że postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, powołując art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że opłaty leasingowe stanowią spłatę przedmiotu leasingu, same zaś umowy są umowami sprzedaży na raty. Powołując art. 535 Kodeksu cywilnego stanowiący, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy stwierdził, że w umowach nie zostało zawarte takie zobowiązanie. Przewidziana w tych mowach opcja zakupu mogła być przez leasingodawcę wypowiedziana, w związku z czym podatnicy nie mieli pewności, że po zakończeniu umów będą mogli nabyć przedmioty leasingów, gdyby na to się zdecydowali. Następnie, powołując przepisy art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślił, że organy podatkowe nie miały żadnych podstaw faktycznych do przyjęcia, że w ramach dokonywania przez skarżących opłat leasingowych następowała spłata wartości przedmiotu leasingu, uniemożliwiająca zaliczenie tych opłat do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika, jedynym kryterium przewidzianym przez ustawodawcę do zaliczenia takich opłat jako kosztów uzyskania przychodów jest okoliczność zaliczenia przedmiotu umowy leasingowej do składników majątku leasingodawcy, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129). Powyższe więc oznacza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu tej umowy tylko wtedy jeżeli rzecz tę zalicza się do składników majątku używającego (leasingobiorcy). W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że umowy leasingowe spełniały warunki określone w powołanym wyżej rozporządzeniu, bowiem przedmioty tych umów zaliczone były do składników majątku leasingodawcy, co tym samym umożliwiło zaliczenie opłat do kosztów uzyskania przychodów, a ponadto umowy zawarte były na czas określony i nie zawierały prawa do nabycia rzeczy, albo to prawo zawierały z możliwością jego wypowiedzenia. Zatem organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały prawidłowość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu opłat leasingowych, opierając się jedynie na założeniu ponoszenia wysokich opłat leasingowych oraz zbyt krótkim okresie, na jaki zostały zawarte umowy. Ponadto pełnomocnik zarzucił podwójne opodatkowanie kwoty wykazanej przez B. K. jako przychód ze stosunku pracy w sytuacji, gdy nie została zawarta umowa o pracę, a skarżąca mylnie uznała, iż wykonując pracę w firmie męża – jako osoba współpracująca – winna otrzymywać wynagrodzenie, od którego odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo wyjaśniła, że zarzut podwójnego opodatkowania podniesiony został dopiero na etapie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazała w tym zakresie, że B. K. otrzymała wynagrodzenie za pracę, co potwierdza wystawiona przez płatnika informacja PIT – 11, a więc uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu. Zasadnym zatem było wykazanie we wspólnym z małżonkiem zeznaniu rocznym PIT – 31, uzyskanych z tego tytułu przychodów jako przychodów ze stosunku pracy, gdyż dochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pismach procesowych z dnia [...] oraz [...] 2004 roku skarżący podkreślili, iż “aby ustalić wartość rynkową przedmiotu leasingu w chwili sprzedaży należało ocenić faktyczny stan zużycia, zmianę popytu na towar, tempo wymienialności asortymentowej i wiele innych czynników, których US w ogóle nie badał". Wskazali również, iż zarzut podwójnego opodatkowania skarżącej był już podnoszony na etapie postępowania podatkowego. Odpowiadając na powyższe pisma Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 roku, Dz.U. nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92). Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki zaistniał między stronami w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy zawarte przez podatnika cztery umowy winny być uznane za umowy leasingu operacyjnego jak twierdzą skarżący, czy też za umowy kupna – sprzedaży, jak przyjęły to organy podatkowe. Prawidłowość zakwalifikowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, była więc w niniejszej sprawie uzależniona od treści i charakteru zawartych umów tj. od oceny, czy te umowy były leasingiem operacyjnym. Wówczas bowiem, gdy w umowie tak przez strony nazwanej, spełnione jednak zostały elementy umowy sprzedaży, to należałoby przyjąć, że ma ona charakter pozorny i kryje się pod nią w istocie umowa sprzedaży ze wszystkim konsekwencjami prawnymi. W sprawie należało mieć na uwadze to, że zawarta przez podatnika umowa leasingu była umową dopuszczalną, która z punktu widzenia prawa cywilnego, obowiązującego w latach podatkowych 1994 - 1996, należała do tzw. umów nienazwanych (nienormowanych wprost przez przepisy Kodeksu cywilnego. Obecnie umowa leasingu jako nowy rodzaj umowy nazwanej została wprowadzona do Kodeksu cywilnego z dniem 9 grudnia 2000 roku – ustawą z dnia 26 lipca 2000 roku o zmianie ustawy Kodeks cywilny – Dz.U. nr 74, poz. 857). Umocowanie prawne znajdowały one w treści art. 351¹ Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własnościom (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Treścią umowy leasingu – jak się przyjmuje – jest zobowiązanie jednej strony (leasingodawcy) do oddania przedmiotu leasingu (rzeczy lub praw majątkowych) do korzystania przez oznaczony czas drugiej osobie (leasingobiorcy) w zamian za opłatę leasingową. Gospodarczym celem umowy leasingu jest więc stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia. W takim przypadku nie musi ona nabywać rzeczy, może ją używać i płacić więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, bowiem czynsz (opłata) leasingobiorcy obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały czas trwania umowy leasingu, czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy, wynosi zasadniczo mniej, niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Po upływie okresu, na który umowa została zawarta, przedmiot tej umowy wraca do leasingodawcy. W odróżnieniu od leasingu kapitałowego, leasing operacyjny charakteryzuje się tym, że po okresie trwania umowy, z reguły krótszym niż okres ekonomicznego zużycia, przedmiot umowy wraca do leasingodawcy. Jest to umowa krótkoterminowa, zbliżona do umowy najmu lub dzierżawy. Przedmiot leasingu nie amortyzuje się (ani fizycznie ani technologicznie) u jednego leasingobiorcy i jest przeznaczony z założenia dla podmiotów, które zamierzają jedynie chwilowo skorzystać z urządzeń specjalistycznych, dla których zakup rzeczy jest zbędny i zbyt drogi. Leasing kapitałowy jest zaś formą finansowania cudzych inwestycji. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód zawarty w opłacie leasingowej, jaki osiąga leasingodawca z oddania rzeczy do korzystania, a nie zwrot kapitału własnego jaki został zaangażowany przez leasingodawcę w cudze przedsięwzięcie. Podobnie jak pożyczka czy kredyt, zwrot kapitału jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, nie jest on przychodem leasingodawcy, jak też nie jest on traktowany jako koszt leasingobiorcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 roku, sygn. akt SA/Ka 202/96). W doktrynie prawa podatkowego sformułowano twierdzenie, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 – 105). Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ugruntowanym jest już też pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów umowy i zbadania czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku wynikającego z prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynność cywilnoprawna wywołuje na gruncie prawa publicznego. Konstrukcje prawa cywilnego nie mogą bowiem być wykorzystywane do uchylania się od obowiązków wynikających z prawa daninowego, albo zmniejszenia zobowiązań publicznoprawnych. Jak to stwierdzono w wyroku NSA z dnia 17 lutego 1998 roku (sygn. akt SA/Rz 1678/96) “dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron – czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno odpowiadać, czy : 1) faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju, 2) czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona, 3) jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu, czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu". Sąd Najwyższy w jednym z wyroków podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 roku, sygn. akt ARN 84/94, OSNAPiUS nr 10/1994, poz. 196). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niekwestionowany należy uznać pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 roku, sygn. akt SA/Kr 2432/94). W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 roku., sygn. akt SA/Gd 722/94). W jeszcze innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że do zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnych należy kontrola prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ administracji państwowej, a nie sama ich ocena (zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1994 roku, sygn. akt III SA 215/94). W uchwale z dnia 19 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż umowy określone przez strony jako “najem", “dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem “leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. Przytoczone orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 355 k.c. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno – gospodarcze przeznaczenie (por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, część I, “Glosa" nr 12/1998, s. 19; także I. Ożóg: Leasing..., s. 8). Z tych względów, w rozpatrywanym przypadku możliwym była ocena dokonana przez organy podatkowe obydwu instancji, a mająca na celu ustalenie czy zawarte umowy, nazwane przez strony umowami leasingu operacyjnego, nie miały charakteru nabycia centrali “[...]", agregaty prądotwórczego [...], notebooka “[...]" oraz testeru gazowego – analizatora spalin za cenę, która w dniu zawarcia tych umów, nie odpowiada rzeczywistej wartości po to, aby uchylić się od realizacji zobowiązań podatkowych, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszenie podstawy wymiaru podatku dochodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1838/98) Uwzględniając przedstawione wyżej wywody i odnosząc je do obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisów, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie doszło do zawarcia umów leasingu operacyjnego – miała miejsce sprzedaż na raty – i dlatego, w takiej sytuacji dokonywanie jej oceny przez pryzmat przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129) nie było uzasadnione. Wskazać ponadto należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące zarzutu podwójnego opodatkowania przychodów B. K. ze stosunku pracy (bez potrzeby ich powtarzania) są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanych umów, jak i przebieg rozliczeń z nimi związanych, a także wykazując ich skutki prawnopodatkowe. W ocenie Sądu wniosek organu drugiej instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem wszystkie poczynione wyżej uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).