I SA/Ka 84/03

Dnia 1 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2004 roku przy udziale Prokuratora Anny Podsiadło na rozprawie sprawy ze skargi K. S. i R. D. wsp. Spółki Cywilnej "A" P.U.H. w I. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...],[...] i [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług : oddala skargę. Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołań K. S. i R. D. wspólników Spółki Cywilnej "A" w I. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej A. N. – T. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. (decyzje zostały wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia spraw w związku z decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]) o sygnaturach: I. [...] – określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1997 roku w kwotach po [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości [...] zł, [...] – określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1997 r. w kwotach po [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliła decyzje organu pierwszej instancji w części ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania i ustaliła dodatkowe zobowiązanie: za miesiąc [...] 1997 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc [...] 1997 r. w wysokości [...] złotych oraz utrzymała w mocy w pozostałej części objęte odwołaniem decyzje, II. [...] – określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1997 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] złotych, [...] – określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, [...] – określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, [...] – określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. w kwotach po [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł , [...] - określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. w kwotach po [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, [...] – określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, [...] – określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, [...] – określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, [...] - określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. w kwotach po [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, [...] - określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. w kwotach po [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, [...] - określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. w kwotach po [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, [...] – określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, [...] - określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. w kwotach po [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji, III. [...] – określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1997 roku w kwotach po [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości [...] zł, [...] – określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1997 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł, decyzją z dnia [...] r. nr [...],[...], utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej tych rozstrzygnięć powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 (decyzje opisane w pkt II i III) i pkt 2 lit. a ( decyzje opisane w pkt I ) ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 422 z późn. zm.). W uzasadnieniu przybliżono na wstępie wydane rozstrzygnięcia jak i argumentację łącznego odwołania wniesionego od wszystkich decyzji organu pierwszej instancji, która odwoływała się do zarzutów rażącego naruszenia prawa w związku z błędną interpretacją § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.). Przechodząc następnie do meritum sporu w pierwszym rzędzie nawiązano do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. W tych zaś ramach podniesiono, że stwierdzone zostało w trakcie czynności kontrolnych, iż w rozliczeniu za miesiące: [...],[...] i [...] 1997 r. oraz [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 1998 r., Spółka zaniżyła kwotę należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Z kolei następstwem tych nieprawidłowości było zawyżenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w rozliczeniach za miesiące: [...] i [...] 1997 r. oraz [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 1998 r.. Powodem zaniżenia podatku należnego podlegającego wpłacie było bezzasadne, zdaniem organów podatkowych, rozliczenie podatku naliczonego wykazanego w 25 fakturach zakupu wystawionych w okresie od [...] 1997 r. do [...] 1997 r. (rozliczone w miesiącu: [...] 1997 r. o numerach [...] do [...],[...] oraz [...] do [...] , [...] 1997 r. o numerze [...],[...] 1997 r. o numerach [...] i [...],[...],[...] oraz [...] , [...] 1997 r. o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] oraz [...]), przez "B" Spółka z o.o. Zakład Pracy Chronionej w G. pomimo tego, iż skarżąca Spółka nie dokonała płatności na rzecz sprzedawcy. Ustalono bowiem, że Spółka "B" zawarła umowy factoringu z "C" S.A. Oddział Regionalny w K. (umowa z dnia [...]1997 r.) oraz z "D" ( umowa z dnia [...] 1997 r.) w ramach , których factorant ( Sp. "B" ) przeniósł na factora (bank) wierzytelności powstałe w wyniku realizacji transakcji handlowych między factorantem a jego dłużnikami. Faktor z tytułu nabycia wierzytelności zobowiązał się do zapłaty factorantowi kwot wynikających z przedstawionych mu do wykupu faktur pomniejszonych o prowizje, natomiast dłużnicy nabytych przez facktora wierzytelności byli zobowiązani do ich zaspokojenia bezpośrednio na rzecz factora. W takim stanie rzeczy świadczenie banku na rzecz Spółki "B" wynikało ze stosunku prawnego regulowanego w art. 509 Kodeksu Cywilnego, w którym Spółka "A" nie uczestniczyła. Dodatkowo w przypadku 22 faktur ( z wyjątkiem faktur o numerach [...] i [...] oraz [...] ) stwierdzono, iż "B" otrzymał od banku świadczenie wynikające z umowy factoringu, jednak Spółka "A" nie dokonała płatności na rzecz banku co w konsekwencji spowodowało, że zamiast niej, jak wynika z przelewów bankowych, wierzytelności zostały zaspokojone przez Spółkę "B". W związku z tym przybliżono dalej zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony akcentując, iż prawo jakie przysługuje w tym zakresie podatnikowi uzależnione jest od spełnienia przez niego szeregu warunków. Wśród nich wskazano między innymi na wymóg zapłaty, przez nabywcę, na rzecz zakładu pracy chronionej za dostarczone towary lub usługi w formie pieniężnej za pośrednictwem banku (§ 54 ust. 5 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania ...), jako warunku do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez te zakłady. W konsekwencji tego skoro stwierdzono opisane wyżej uchybienia organ pierwszej instancji prawidłowo skorygował rozliczenia podatkowe za przedmiotowe miesiące pomijając w nich faktury rozliczone w sposób wadliwy. Rozwijając powyższą ocenę w odniesieniu do opisanych wyżej uchybień wskazano na formy rozliczeń za pośrednictwem banku określone w zarządzeniu Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie form i trybu przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banków (MP Nr 39, poz. 293), w którym nie przewidziano rozliczeń w formie factoringu. Odnosząc się do, stanowiącego zasadniczy argument odwołania, rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 823/00 stwierdzono, że dotyczy on innego stanu faktycznego i jest wiążący tylko w sprawie, której dotyczy. Powyższe decyzje zaskarżone zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez K. S. i R. D. wspólników Spółki Cywilnej "A" , którzy powołując się na zarzut dokonania w sprawie rażącego naruszenia prawa o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie przepisów § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że zapłata za faktury VAT wystawione przez "B" Zakład Pracy Chronionej Spółka z o.o. dokonana za pośrednictwem "C" S.A. Oddział K., zgodnie z treścią umowy o świadczenie usług factoringowych, nie dawała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący wywodzą, iż w stanie prawnym obowiązującym w terminie dokonania zapłaty nie wymagano, żeby należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez zakład pracy chronionej musiały być regulowane bezpośrednio za pośrednictwem banku, jako warunek możliwości rozliczenia podatku naliczonego. W momencie sporządzania deklaracji podatkowych za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1997 r., Spółka posiadała dowody zapłaty za faktury wystawione przez "B". Na poparcie zasadności skargi przywołano w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 823/00, w którym zapadło korzystne rozstrzygnięcie dla strony skarżącej, gdzie sprawa dotyczyła rozliczeń w ramach umowy factoringu, a sprzedającym była Spółka "B" . Dodatkowo podniesiono , iż zostały naruszone przepisy proceduralne zawarte w art.121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i w związku z tym wniosła o jej oddalenie. który to wniosek jej pełnomocnik powtórzył na rozprawie w dniu 19.02.2004 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wbrew jej twierdzeniom zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. Przystępując do oceny zasadności skargi należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), wynika natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie : uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania i inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innym przepisie. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. W punkcie wyjścia przywołać należy przepisy znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie. Tak więc zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja tego podstawowego prawa dla podatników podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów i usług od szczególnego podatnika jakim jest zakłady pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, została obwarowana dodatkowymi wymogami określonymi w wyżej powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 54 ust. 4 i 5 pkt. 1 tego rozporządzenia, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury (faktury korygującej), wystawionej przez podatnika będącego zakładem pracy chronionej. Wyjątki od tej zasady, nie mające zastosowania w tej sprawie, zostały określone w § 54 ust. 6 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia, gdy zapłata należności wynikającej z faktury (faktury korygującej) następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę lub należność wynikająca z faktury (faktury korygującej) nie przekracza kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324, z późn. zm.). Zgodzić trzeba się ze stroną skarżącą , że bezosobowa forma zwrotu "nie zapłacono" użyta w § 54 ust. 5 pkt 1 w/w rozporządzenia wskazuje jedynie, że chodziło o zapłatę w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Dopiero w późniejszym rozporządzeniu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. wskazano jednoznacznie poprzez użycie sformułowania "nabywca nie zapłacił bezpośrednio" (por. § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. - Dz. U. Nr 156, poz. 1024), na wymóg bezpośredniej zapłaty w formie pieniężnej za pośrednictwem banku na rzecz zakładu pracy chronionej. Uszło jednak uwadze stronie skarżącej, że zwrot "nie zapłacono" odnosi się do należności wynikającej z faktury. Należy w związku z tym zadać pytanie, czy bank w ramach zawartej umowy factoringu zapłacił Spółce "B" należności ze spornych faktur, czy też należności z innego tytułu. Ta kwestia stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Zatem wyjaśnienie zakresu przedmiotowego umowy factoringu ma istotne znaczenie w tej sprawie. Jest ona umową nienazwaną, której regulacji w polskim prawie, jak dotychczas, brak. Określenie umowy mianem factoringu nie zmienia faktu, że pozostaje ona umową sprzedaży wierzytelności i tak należy ją traktować ( teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 1995 r. sygn. akt SA/Ka 1487/94 - POP 1996/3/104). Równocześnie zauważyć trzeba, że tego rodzaju umowy zostały uregulowane w art. 509 Kodeksu cywilnego . Z kolei w wyniku przelewu wierzytelności w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela ( teza wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 września 2001 r. sygn. akt I CKN 379/00 - LEX nr 52661). W tych okolicznościach, mając na uwadze postanowienia wynikające z umów factoringu zawartych pomiędzy factorantem - Spółką "B" a faktorem – "C" S.A. Oddział Regionalny w K. (umowa z dnia [...] 1997 r. ) oraz z faktorem - "D" ( umowa z dnia [...] 1997 r.), odpowiedź na wyżej postawione pytanie czy bank w ramach zawartej umowy factoringu zapłacił Spółce "B" należności ze spornych faktur, czy też należności z innego tytułu jest prosta. Skoro bank skupił wierzytelności, które sprzedawca miał wobec kupującego, to kwoty zapłacone przez bank stanowiły cenę za nabyte prawa. Świadczenie banku wynikało z innego stosunku prawnego, w którym nie występowała z kolei strona skarżąca. Był to stosunek uregulowany w art. 509 Kodeksu cywilnego. Co powoduje, iż nie można przyznać stronie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów od Spółki z o.o. "B" Zakład Pracy Chronionej, które zostały rozliczone w ramach umowy fatoringu. Jakkolwiek przepis § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797) nie wymagał zapłaty należności wynikającej z faktury przez samego nabywcę, to nie wykazanie faktu, że świadczenie osoby trzeciej na rzecz sprzedawcy miało na celu zwolnienie z długu kupującego, wyklucza przyjęcie, że warunki ze wspomnianego przepisu zostały spełnione. W szczególności nie spełnia tych warunków kupno wierzytelności przez osobę trzecią (np. bank). W takim wypadku osoba trzecia nie reguluje należności wynikającej z faktury, lecz płaci cenę za nabycie prawa (teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2000r . sygn. akt III SA 1632/99 - LEX nr 43026). Ponadto, Sąd rozpatrując niniejszą sprawę, nie dopatrzył się, zarzucanego przez skarżących naruszenie przepisów w art.121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które jak zaznaczono na wstępie mogło mieć wpływ na wydanie zaskarżonych rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 z póź. zm.) sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), oddalił skargę i orzekł jak sentencji.