I SA/Ka 875/03

Dnia 19 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania Z. P. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 169, poz.1387) oraz art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.), decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: [...] 2001 r. w kwocie [...] zł i [...] 2001 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach stwierdzono, że we wniosku datowanym [...] 2002 r. Z. P. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2001 r.. Do wniosku zostały dołączone korekty deklaracji VAT-7 za te miesiąca, a jako podstawę prawną żądania wskazano art. 79 § 2 pkt 1 lit b i § 2a Ordynacji podatkowej. Powstanie nadpłaty zostało wywiedzione z faktu wcześniejszego złożenie tj. w dniu [...] 2002 r. korekty deklaracji VAT – 7 za [...] 2001 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co spowodowało, że w następnych miesiącach [...] i [...] 2001 r. dokonano zapłaty nienależnie wykazanego podatku. Następnie wskazano, iż skorygowana deklaracja VAT – 7 złożona w dniu [...] 2002 r., była kolejną, trzecią korektą rozliczenia za [...] 2001 r., przy czym najpierw żądano zwrotu nadpłaty podatku, a w końcu przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Jako pierwsza została złożona korekta deklaracji VAT - 7 w dniu [...] 2001 r., której odmówiono przyjęcia z uwagi na uchybienie terminu do złożenia korekty. Druga korekta wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku została złożona w dniu [...] 2001 r.. Po rozpatrzeniu wniosku Pierwszy Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty, a organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał ją w mocy – skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została wniesiona. W świetle powyższych okoliczności żądanie z dnia [...] 2002 r., określenia w [...] 2001r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zostało potraktowane jako wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. O/Z w C. nr [...] z dnia [...] r.. Po wznowieniu postępowania Izba Skarbowa odmówiła uchylenia powyższej decyzji. Odwołanie wniesione do Ministra Finansów do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało rozpatrzone. Następnie przedstawiono argumentację zawartą w odwołaniu, która odwoływała się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności zinterpretowano art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż za nadpłatę uważa się między innymi kwotę podatku nadpłaconego, czyli uiszczonego w kwocie wyższej od należnej lub nienależnie zapłaconego tj. np. w sytuacji braku obowiązku podatkowego. Nadpłata podatku nie powstaje na skutek skorygowania deklaracji podatkowej, lecz na skutek wpłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej. Rozwijając ten wątek podniesiono, iż nie każdy nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek kwalifikuje się do stwierdzenia nadpłaty, bowiem w podatku od towarów i usług mamy do czynienia z podatkiem naliczonym oraz należnym, a podatki te nawet zapłacone nienależnie nie zawsze podlegają korekcie. Pewne ograniczenia w tym zakresie wynikają z ustawy o podatku od towarów i usług , w tym między innymi z art. 19 ust. 3b i to w brzmieniu obowiązującym w 2001r. jak i obecnie – z tą jedynie różnicą, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3, podatnik tracił prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, natomiast od 26.03.2002 r. wprowadzono termin roczny na korektę "in plus" podatku naliczonego. Wskazano, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Złożenie wniosku powoduje wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie tj. stwierdza istnienie nadpłaty lub odmawia stwierdzenia jej istnienia. W przypadku złożenia wniosku przez stronę organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania, bowiem wszczęcie postępowania następuje z chwilą jego doręczenia do organu podatkowego. Podkreślono zależność pomiędzy ostatecznym rozstrzygnięciem dotyczącym odmowy zwrotu nadpłaty za miesiąc [...] 2001 r. (decyzja z dnia [...] r. nr [...] utrzymana w mocy decyzją nr [...] z dnia [...] r.), a rozpatrywaną sprawą, bowiem dokonano w nim negatywnej oceny żądania zwrotu podatku. Takie rozstrzygnięcie było spowodowane utratą przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na upływ terminu określonego w art. 19 ust.3 pkt. 1 i ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Z. P., który powołując się na zarzuty naruszenia przepisów art. 72 § 1pkt 1 i art.79 § 2 ust 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz rażącego naruszenia podstawowych zasad postępowania, wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi na wstępie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, wszczynanego kolejnymi wnioskami, dotyczącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu czerwcu 2001 r.. Następnie powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, 79 § 2 , §2a oraz § 2b Ordynacji podatkowej wywiedziono, iż zostały spełnione warunki do uznania istnienia nadpłaty. Podniesiono również, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż decyzja dotycząca maja jest ostateczna, bowiem zostało złożone odwołanie od decyzji odmawiającej wznowienia postępowania. Nadto wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za [...] i [...] 2001 r. nie zostało poprzedzone postanowieniem o wszczęciu postępowania. Skarżący dodał, że pierwotnie podatek naliczony od zakupionego środka trwałego rozliczył w miesiącu [...] 2001 r., co zostało zakwestionowane, ponieważ został on odebrany w czerwcu. Złożona korekta deklaracji za [...] 2001 r. nie została uwzględniona przez organy podatkowe. Taki stan rzeczy pozbawia skarżącego przysługującego mu prawa do rozliczenia podatku naliczonego od tej, prawidłowo udokumentowanej fakturą VAT, transakcji. Kolejna "kara" jaką nałożono na skarżącego to opinia Urzędu Skarbowego, że w ewidencji środków trwałych wartość zakupionego samochodu należy wykazać w kwocie "netto" bez podatku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 8.04.2004 r. strony podtrzymały swe dotychczasowe żądania procesowe i argumenty, które naprowadziły na ich poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć również trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), wynika natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania i inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innym przepisie. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeden z wyjątków od tej zasady został określony art. 19 ust. 3a zgodnie, z którym obniżenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu, w którym podatnik otrzymał towar. Podkreślić należy, iż na mocy postanowień wynikających z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, nie może poddać ocenie prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie wydanych przez nie rozstrzygnięć dotyczących miesiąca [...] 2001 r., bowiem podejmując taką ocenę przekroczył by granice rozpatrywanej sprawy, której przedmiotem jest odmowa zwrotu podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2001 r.. Nie mogąc oceniać ostatecznego rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczenia podatku naliczonego za czerwiec 2001 r., Sąd zobowiązany jest respektować wynikające z niego konsekwencje. Wniesienie odwołania od decyzji, odmawiającej po wznowieniu postępowaniu uchylenia objętej tym postępowaniem decyzji, nie pozbawia jej przymiotu ostateczności. Opisane okoliczności wskazują, że w sprawie zwrotu nadpłaty podatku za [...] i [...] 2001 r. nie mogło zapaść inne rozstrzygnięcie, bowiem przed wydaniem zaskarżonej decyzji formalnie nie istniała w [...] 2001 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadto organy podatkowe były związane ostatecznym rozstrzygnięciem odmawiającym stwierdzenia nadpłaty za [...] 2001 r.. Przechodząc do oceny zarzutu braku postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty podatku zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, iż skarżącemu zapewniono udział w toczącym się postępowaniu, które zresztą zostało wszczęte na jego wniosek lecz rozstrzygnięcie organów podatkowych nie uwzględniło jego żądania. Wyżej wskazano, iż w rozpatrywanej sprawie nie mogło zapaść inne rozstrzygnięcie, a Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), oddalił skargę i orzekł jak w sentencji.