I SA/Ka 881/03

Dnia 5 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA : Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana (spr.), Protokolant : Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 roku sprawy ze skargi Z. i E. F. (F.) na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387), utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił Z. i E. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] złotych wraz z należnym odsetkami na dzień wydania decyzji wynoszącymi [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniała, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez E. F. odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych na kwotę [...] złotych, związanych z zakupem i zamontowaniem radioodtwarzacza w samochodzie “[...]". Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, określił podatnikom wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik Z. i E. F. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił : - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1, art. 26a ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przypomniała, iż pomiędzy poniesionymi wydatkami podlegającymi odliczeniu od podstawy opodatkowania, a przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej powinien występować związek przyczynowo – skutkowy, który musi być oceniany poprzez występujące w sprawie realia gospodarcze (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Następnie organ odwoławczy przywołał regulację prawną zawartą w art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z jego treścią od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się w roku podatkowym wydatki na cele określone w ust. 3, zwane dalej “wydatkami inwestycyjnymi". Z kolei w myśl art. 26a ust. 3 pkt 3 powołanej wyżej ustawy odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa wskazała, iż z faktury VAT z dnia [...] 1999 roku, nr [...] wynika, iż samochód osobowy marki “[...]" wyposażony był w katalizator, tylnie zagłówki, immobilaiser, gaśnicę, trójkąt ostrzegawczy. Samochód ten nie był wyposażony w radioodbiornik, który został nabyty przez podatnika w dniu [...] 1999 roku (faktura VAT z dnia [...] 1999 roku, nr [...]). W konkluzji tej części uzasadnienia Izba podkreśliła, że zakup radioodbiornika wraz z jego montażem nie stanowił podstawy do odliczenia, gdyż wydatek ten nie miał charakteru wydatku inwestycyjnego. Stwierdziła w tym zakresie, że posiadanie w samochodzie radioodtwarzacza może wpływać na poczucie bezpieczeństwa oraz kondycję psychiczną użytkownika tego samochodu, lecz nie wydaje się, by wzrost poczucia bezpieczeństwa miał bezpośredni wpływ na uzyskiwany przez podatnika przychód w zakresie usług budowlanych. Natomiast podane w uzasadnieniu odwołania przykłady informacji uzyskiwanych za pomocą radioodbiornika nie wskazują na istnienie związku między wydatkiem, a przychodem z usług budowlanych. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych zarzutów wskazał, iż “dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji odmiennej od podatnika oceny zebranych w sprawie dowodów mieszczących się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, nie stanowi naruszenia powołanych wyżej przepisów". W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa za bezzasadny uznała też zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej podnosząc, że ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie wnioskowali w toku prowadzonego postępowania podatkowego o przeprowadzenie opinii z dowodu biegłego. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z. i W. F. domagali się uchylenia decyzji Izby Skarbowej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej skargi zarzucili obrazę : - art. 22 ust. 1, art. 26a ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez stwierdzenie przez organy podatkowe, iż poniesiony wydatek na zakup radioodtwarzacza nie ma związku z prowadzoną przez firmę “A" działalnością gospodarczą, - art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie podatnikom wysokości zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 199, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdzili, że E. F. w okresie objętym kontrolą pracował od 12 do 14 godzin dziennie. Specyfika jego pracy wymagała, że znaczną część tego czasu spędzał w samochodzie, gdyż prace jakie wykonywał przeprowadzane były na terenie różnych miast Polski. W związku z tym musiał on kontaktować się z różnymi instytucjami oraz właścicielami terenów na których firma “A" prowadziła swoje roboty. Radioodtwarzacz do samochodu został zakupiony wyłącznie po to, aby mieć bieżącą informację o : - powstających lub wręcz istniejących zatorach komunikacyjnych (korkach), często powodujących zmianę trasy przejazdu skarżącego, co umożliwiało zaoszczędzenie cennego czasu, a także wydatków eksploatacyjnych samochodu, - pogodzie, co pozwalało podatnikowi w porę podjąć właściwą decyzję np. o przerwaniu pracy w wykopach i ich zabezpieczeniu, - kursach walut, co pozwalało firmie skarżącego podjąć trafną decyzję o kupnie dewiz, a tym samym zaoszczędzić nawet do kilku tysięcy złotych na jednym kontrakcie. W konkluzji uzasadnienia skargi skarżący podkreślili, iż radio zamontowane w samochodzie ma pozytywny wpływ na bezpieczeństwo podatnika oraz jego kondycje psychiczną, co na pewno przekłada się na kondycje prowadzonej przez niego firmy. Podnieśli również, że “radio było zakupione wraz z samochodem, czego nie zmienia fakt zakupu radioodtwarzacza w dwa dni po zakupie samochodu". Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się w roku podatkowym – wydatki na cele określone w ust. 3, zwane dalej “wydatkami inwestycyjnymi". Z kolei zgodnie z art. 26a ust. 3 pkt 3 powołanej wyżej ustawy odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów. Pojęcie wydatków inwestycyjnych ustala art. 26a ust. 4 ustawy stanowiąc, iż za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się : - wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym, - wydatki nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, - wydatki pomniejszone o naliczony podatek VAT oraz o podatek akcyzowy, jeżeli podatki te u podatnika podlegają odliczeniu od należnego podatku VAT. Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż skarżący nabył w dniu [...] 1999 roku samochód ciężarowy marki “[...]", który nie był wyposażony w radioodbiornik (faktura z dnia z dnia [...] 1999 roku, nr [...]), a który został zakupiony i zamontowany w w/w pojeździe dopiero dwa dni później (faktury z dnia [...] 1999 roku, nr [...],[...]). Zatem zgodnie z powołanym wyżej przepisami odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegał wydatek inwestycyjny poniesiony na zakup wyżej wymienionego samochodu. Brak było natomiast podstaw do odliczenia wydatków poniesionych na późniejszy zakup radioodtwarzacza oraz jego montaż. Jak trafnie bowiem wykazały organy podatkowe powyższy wydatek po pierwsze nie miał charakteru wydatku inwestycyjnego, a po drugie brak było związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem z usług budowlanych prowadzonych przez skarżącego. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup radia samochodowego wraz z jego montażem. Zasadnie również wskazano, że posiadanie w samochodzie radioodtwarzacza może wpływać na poczucie bezpieczeństwa oraz kondycję psychiczną użytkownika tego pojazdu, lecz nie ma żadnego wpływu na uzyskiwany przez skarżących przychód w zakresie usług budowlanych. Trafnie także organy podatkowe stwierdziły, iż podatnicy nie wykazali, iż zakup przedmiotowego radia miał lub mógł mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przez nich przychodu (brak związku przyczynowo – skutkowego). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły Z. i E. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.