I SA/Ka 917/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie NSA Anna Wiciak (spr.) Ewa Karpińska Protokolant stażysta Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" – spółka cywilna – Z. Z. i H. L. w R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169 poz. 1387) po rozpoznaniu odwołania spółki cywilnej "A" Z. Z. i H. L., od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za [...] : - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - kwotę zaległości podatkowej w tej samej wysokości, - kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł Izba Skarbowa uchyliła te decyzję w całości i w tym zakresie określiła w podatku od towarów i usług za [...] 2002 roku : - kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - kwotę zaległości podatkowej w takiej samej wysokości, - kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji na kwotę [...] zł. Decyzją z tej samej daty Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku nr [...] określającą za [...] 2002 roku kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 roku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniach decyzji Izba Skarbowa przedstawiła następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Na wstępie przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania, a także poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. W tych zaś ramach wskazano na to, że w dniu [...] 2001 r. spółka cywilna "A" (zleceniobiorca) zawarła z firmą "B" ( zleceniodawca ) kontrakt, w ramach którego zleceniobiorca zobowiązał się wyprodukować we własnym zakładzie 2 modele koszul w ilości [...] sztuk, produkt wyprać, wykończyć i zapakować, natomiast zleceniodawca zobowiązał się dostarczyć wzory, produkcyjne, tkaninę itp. oraz dokonać przelewem zapłaty za wykonaną usługę. Na podstawie aneksu do kontraktu strony postanowiły, iż całość praw firmy "B" wynikających z umowy zlecenia przejmuje firma "C" Sp. z o.o., z którą firma "A" zawrze odrębną umowę. W umowie tej zamieszczono postanowienie, że wartość wykonanej przez zleceniodawcę usługi będzie uwzględniona w cenie końcowego wyrobu, który zostanie wyeksportowany. Spółka "C" wystawiła w dniu [...] 2002 r. fakturę dokumentującą sprzedaż eksportową dwóch modeli koszul na firmę "D" GmbH ( podatek VAT – O). W dniu [...] 2002 r. w piśmie skierowanym do spółki "A" oświadczyła, iż towar powstały w wyniku wykonania usługi uszycia koszul zostanie wyeksportowany w całości a w dniu [...] 2002 r. dokonała eksportu towaru. Firma "A" wystawiła w dniu [...] 2002 r. fakturę nr [...] na spółkę "C", która to faktura dokumentowała sprzedaż usługi szycia koszul ze stawką podatku VAT 0% i opiewała na kwotę netto [...] zł. Fakturę powyższą spółka uwzględniła w ewidencji sprzedaży za miesiąc [...] 2002 r. oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc [...] 2002 r. W złożonej za miesiąc [...] 2002 r. deklaracji podatkowej VAT – 7 spółka wykazała : - sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką 0 %, netto [...] zł, VAT-O, sprzedaż opodatkowaną stawką 7 % netto [...] zł VAT [...] zł, - sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % netto [...] zł VAT [...] zł, - sprzedaż łącznie : netto [...] zł, VAT [...] zł, podatek naliczony do odliczenia : [...] zł nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: [...] zł. W złożonej za miesiąc luty 2002 r. deklaracji VAT – 7 spółka wykazała : - sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką 0% netto [...] zł VAT-0, - sprzedaż opodatkowaną stawką 7 % netto [...] zł VAT [...] zł, - sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % netto [...] zł VAT [...] zł, - sprzedaż łącznie: netto [...] zł VAT [...] zł, - nadwyżka z poprzedniego miesiąca : [...] zł, - podatek naliczony dot. w/w miesiąca : [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia : [...] zł nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc : [...] zł. Urząd Skarbowy w R. stwierdzając, iż sprzedaż udokumentowana fakturą nr [...] nie podlega opodatkowaniu zerową stawką podatku VAT ani też żadną inną stawką preferencyjną, określił podatek należny od powyższej sprzedaży w wysokości [...] zł stosując stawkę 22 % i ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu w/w sprzedaży na miesiąc [...] 2002 r. Do odliczeń powyższej kwoty podatku organ podatkowy I instancji przyjął wynikającą z powyższej faktury wartość sprzedaży [...] zł jako wartość netto. W konsekwencji organ podatkowy I instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. i wydał za ten miesiąc decyzje : nr [...] w której określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, nr [...] którą ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Na skutek zmiany rozliczenia podatku za miesiąc [...] 2002 r. Urząd Skarbowy dokonał zmiany rozliczenia podatku za miesiąc [...] 2002 r. i za w/w miesiąc wydał decyzje : nr [...], w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł zamiast kwoty [...] zł, nr [...] , którą to decyzją – wydaną na podstawie decyzji [...] – ustalił zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W ramach prawnej oceny ustalonego stanu faktycznego Izba Skarbowa nawiązała najpierw do ustaleń faktycznych wskazując, iż skarżąca spółka na zlecenie Sp. z o.o. "C", uszyła koszule męskie z otrzymanych od "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. ( nie zakupionych przez siebie ) półproduktów. Po wykonaniu zlecenia podatnik wystawił na Sp. z o.o. "C" fakturę nr [...] z dnia [...] 2002 r. dokumentującą sprzedaż "usługi szycia koszul męskich" ze stawką podatku VAT 0%. Następnie w dniu [...] 2002 r. Sp. z o.o. "C" dokonała eksportu wytworzonych towarów, co zostało udokumentowane w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] 2002 r. Kontynuując wywód wskazano, że zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, (...) stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. W tym kontekście podkreślono, że eksportem towarów w rozumieniu w/w ustawy jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 art. 4 pkt 4 ustawy ). Tym samym, zdaniem Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie stawka podatku VAT 0% bez wątpienia przysługiwała sp. z o.o. "C". Wykonane przez nią czynności bezsprzecznie kwalifikowały się do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Bezpodstawne natomiast było zastosowanie 0% stawki podatku VAT przez skarżącą do sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] 2002 r. wykonana przez Spółkę sprzedaż nie stanowi ani eksportu towarów, ani eksportu usług. Po pierwsze – spółka cywilna "A" w niniejszej sprawie nie występowała jako producent koszul męskich sprzedający te towaru na eksport za pośrednictwem Sp. z o.o. "C", co upoważniałoby ją do zastosowania stawki podatku VAT 0%. Zrealizowała jedynie zlecenie Sp. z o.o. "C", tj. uszycie koszul męskich przy wykorzystaniu otrzymanych od "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. ( nie zakupionych przez siebie ) półproduktów i sprzedała swoją usługę zleceniodawcy. Po drugie – zgodnie z art. 4 pkt 6 w/w ustawy pod pojęciem eksportu usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, jak stanowi art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Na podstawie delegacji z art. 39 ust. 2 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), w § 54 określił, z kolei, zakres usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów. Przez usługi te rozumie się : 1. usługi dotyczące towarów eksportowanych, polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu, 2. usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu, dotyczące towarów eksportowanych. Wymienione w § 54 rozporządzenia usługi bezpośrednio związane z eksportem towarów obejmują zatem swoim zakresem tylko takie usługi, w ramach których obiektem wykonywanych czynności ( usług) jest towar eksportowany. W rozpatrywanej sprawie natomiast wykonane przez podatnika czynności szycia koszul męskich stanowiły jedynie etap wytworzenia towaru, który następnie został wyeksportowany. Powyższe czynności zostały wprawdzie wykonane na zlecenie Sp. z o.o. "C", jednakże dotyczyły wyrobu gotowego przeznaczonego do eksportu ( tu : koszule męskie ). Późniejszy eksport wytworzonego towaru ( koszul męskich ) nie daje podstaw do twierdzenia, iż na etapie szycia w/w koszul s.c. "A" wykonała czynności dotyczące towaru eksportowanego. Mając na uwadze powyższą argumentację, Izba Skarbowa stwierdziła, że organ I instancji zasadnie uznał, że udokumentowana sporna faktura nr [...] z dnia [...] 2002 r. sprzedaż nie podlega opodatkowaniu stawką podatkową : 0% na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy. Uwzględniając, z kolei, iż rzeczona sprzedaż nie podlega także opodatkowaniu żadną inną stawką preferencyjną oraz nie jest czynnością zwolnioną z w/w podatku, organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż właściwą do opodatkowania w/w sprzedaży jest stawka podatku 22 %. Biorąc natomiast pod uwagę datę wystawienia wymienionej faktury prawidłowo ustalił, iż – zgodnie z art. 6 ust. 4 w/w ustawy – moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu w/w sprzedaży przypada na miesiąc [...] 2002 r. Organ ten błędnie jednak obliczył kwotę podatku należnego od wykonanej przez podatnika usługi szycia, a w konsekwencji tego dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] 2002 r., nr [...] określająca w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i określiła za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Reasumując powyższe, podatnik w deklaracji podatkowej VAT – 7 za m-c [...] 2002 r. bezpodstawnie wykazał: - sprzedaż netto traktowaną jako eksport opodatkowaną stawką 0% w wysokości [...] zł oraz - nadwyżkę z poprzedniego miesiąca ([...]) w wysokości [...] zł. Powyższe uchybienia zostały również uwzględnione przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. W decyzji tej dokonano także prawidłowego rozliczenia podatku za m-c [...] 2002 r. ( tj. z pominięciem w/w kwot sprzedaży netto i nadwyżki z poprzedniego miesiąca ), wobec czego Izba Skarbowa, nie znalazła podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka cywilna "A" powtórzyła istotę argumentacji prawnej podniesionej w odwołaniu, twierdząc, że zastosowana przez nią stawka zerowa podatku VAT jest prawidłowa. Wynika to – zdaniem skarżącej – z faktu, iż sporną usługę szycia koszul wykonała na rzecz bezpośredniego eksportera, na podstawie umowy zawartej z firmą "C". Zapis § 4 tej umowy stanowił, że wartość wykonanej przez zleceniobiorcę usługi będzie uwzględniona w cenie końcowego wyrobu, który zostanie wyeksportowany. Kontrahent skarżącej wskazując na to, że towar zostanie w całości wyeksportowany prosił o zastosowanie w fakturze stawki zerowej. Dodano, że gdyby skarżąca wykazała w fakturze stawkę 22 %, to jej kontrahent odliczyłby kwotę podatku naliczonego a tym samym dochód budżetu Państwa wyniósł by 0. Podkreślono też na wstępnym etapie kontroli dokumentów dołączonych do deklaracji VAT-7 za [...] 2002 roku organ podatkowy nie zakwestionował rozliczenia podatku. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, a nadto, odnosząc się do argumentacji podniesionej przez skarżącą przedstawił interpretację przepisów art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz § 54 wydanego w oparciu o delegacje zawartą w art. 39 ust. 2 ustawy rozporządzenia Ministra Finansów skargi z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109 poz. 1245 ze zm.). W tym kontekście przede wszystkim zaakcentowano, że wykładnia gramatyczna tych przepisów wskazuje jednoznacznie na to, że usługi bezpośrednio związane z eksportem towarów obejmują swoim zakresem tylko takie usługi, w ramach których obiektem wykonywanych czynności jest towar eksportowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny , zważył, co następuje : skarga okazała się niezasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do rozważań nad kwestiami merytorycznymi wskazać trzeba na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka mogła zastosować w wystawionej przez siebie i zakwestionowanej przez organy podatkowe fakturze nr [...]z dnia [...] 2002 roku stawkę podatku 0%. Przypomnieć w tym miejscu należy istotne elementy stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Otóż, skarżąca na zlecenie firmy "C" sp. z o.o. uszyła koszule męskie z otrzymanych od innej firmy ("B" ) i "C" nie zakupionych przez siebie półproduktów. Po wykonaniu usługi wystawiła na rzecz spółki "C" wspomnianą wcześniej fakturę dokumentującą sprzedaż "usługi szycia koszul męskich" wykazując w niej stawkę podatku VAT 0%. W dalszym ciągu zdarzeń, kontrahent skarżącej – Spółka "C" w dniu [...] 2002 roku dokonała eksportu wytworzonych towarów, co zostało udokumentowane w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD z dnia [...] 2002 roku. W punkcie wyjścia zatem dalszych rozważań zwrócić należy uwagę na treść art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zgodnie z którym, w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (...) stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. Kolejnym przepisem mającym istotne dla czynionych tu rozważań znaczenie ma art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) Zawiera on bowiem ustawową definicję pojęcia eksportu towarów, która sprowadza się do tego, że jest nim w rozumieniu ustawy – potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy. Nie ma zatem żadnych wątpliwości co do tego, że w ustalonym bezspornie stanie faktycznym eksportu towarów rozumieniu ustawy dokonał krajowy kontrahent strony skarżącej – spółka "C". Jej też z tego tytułu przysługiwała stawka VAT 0%. Nie może też być w świetle przytoczonych regulacji prawnych wątpliwości co do tego, że wykonana przez skarżącą sprzedaż nie stanowiła eksportu towarów. Spółka "A" nie występowała bowiem w rozpoznawanej sprawie jako producent koszul sprzedający je kontrahentowi zagranicznemu za pośrednictwem spółki "C". Taka sytuacja dawałaby jej podstawę do stosowania stawki 0%. Nie dokonała też skarżąca eksportu usług w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w tym rozumieniu, eksport usług to usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Rozważenia wymaga, czy mamy w rozpoznawanej sprawie do czynienia z eksportem usług w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W myśl tego przepisu, eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Na podstawie delegacji z art. 39 ust. 2 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), w § 54 określił, z kolei, zakres usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów. Przez usługi te rozumie się: 1. usługi dotyczące towarów eksportowanych, polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu, 2. usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu, dotyczące towarów eksportowanych. Jest oczywiste, że wymienione w § 54 rozporządzenia usługi bezpośrednio związane z eksportem towarów obejmują swoim zakresem tylko takie usługi, w ramach których obiektem wykonywanych czynności ( usług ) jest towar eksportowany. Taka interpretacja omawianych przepisów nie może być uznana – jak twierdzi strona skarżąca – za zbyt daleko idącą, swobodną czy dowolną. Przemawia za nią przede wszystkim wykładnia językowa rozważanych przepisów, w szczególności zaś wykładnia pojęcia "dotyczące towarów eksportowanych". Wyniki wykładni językowej ( gramatycznej ) rozważanych przepisów nakazują dojść do wniosku, że zasadniczą przesłanką uznania usługi za dotyczącą towarów eksportowanych, jest to by przed jej wykonaniem, fizycznie istniał towar eksportowany, tj. wyrób gotowy przeznaczony do eksportu. Niemniej istotne jest również to, że w § 54 w/w rozporządzenia wymieniono wyłącznie : - takie usługi, które z natury rzeczy polegają jedynie na różnego rodzaju operowaniu gotowym wyrobem ( pkt 1 ) oraz - usługi świadczone na podstawie umów, których celem jest obrót danym towarem ( pkt 2 ). Reasumując, nie może budzić zastrzeżeń, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia pogląd organów podatkowych, iż wykonane przez skarżącą czynności szycia koszul męskich nie stanowiły usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy oraz w § 54 w/w rozporządzenia. Czynności te bowiem stanowiły jedynie etap wytworzenia towaru, który następnie został wyeksportowany. Zostały wprawdzie wykonane na zlecenie Sp. z o.o. "C", jednakże nie dotyczyły wyrobu gotowego przeznaczonego do eksportu. Podkreślenia w tym kontekście wymaga to, że organy podatkowe nie kwestionują faktu ostatecznego wyeksportowania wytworzonego towaru ( koszul męskich ), a uznają, że fakt ten nie daje podstaw do twierdzenia, iż na etapie szycia koszul skarżąca wykonała czynności dotyczące towaru eksportowanego. Trafnie zatem Izba Skarbowa stwierdziła, że niespełnienie powyższego warunku jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania 0 % -owej stawki podatku VAT zastosowanej przez skarżącą do rzeczonej sprzedaży usług szycia. Zatem fakt, iż wartość usługi została uwzględniona w cenie końcowego wyrobu pozostaje bez wpływu na dokonaną przez organy podatkowe ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego. Co do podniesionego w skardze argumentu nawiązującego do faktu braku dochodu budżetu w sytuacji gdy kontrahent strony skarżącej obniża podatek należny o podatek naliczony w wysokości 22 % , to stwierdzić należy, iż opisany mechanizm należy do samej istoty podatku od towarów i usług. Nie może mieć znaczenia przy rozstrzyganiu sprawy. Co się zaś tyczy zarzutu, iż organy podatkowe w ramach weryfikacji deklaracji podatkowej nie zakwestionowały zastosowanej w rozliczeniu stawki podatkowej, to wskazać trzeba, że stało się to na etapie procedury określonej jako czynności sprawdzające, których zakres – bardzo wąski i z samej istoty sprowadzający się do badania formalnej poprawności deklaracji podatkowej -nie pozwala na rozstrzyganie zagadnień materialnoprawnych. Reasumując, skoro nie znaleziono podstaw do podważenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawę – Prawo o ustroju sądów powszechnych.