I SA/Ka 918/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Ewa Karpińska, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" -spółka cywilna- Z. Z. i H. L.w R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku. Nr [...] i [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku Nr. [...] i [...] ustala, iż zaskarżone decyzje nie mogą być w całości wykonane do czasu uprawomocnienia wyroku. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] /[...]/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt. 2 lit. a i art. 13 par. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej "A" Z. Z. i H. L. od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002r. w wysokości [...] zł Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie ustaliła w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Decyzją z tej samej daty nr. [...] działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt. 1 i art. 13 par. 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania wymienionej spółki cywilnej od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002r. w wysokości [...] zł Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W zasadzie jednakowo brzmiących w uzasadnieniach decyzji Izba Skarbowa przedstawiła na wstępie przebieg dotychczasowego postępowania, a także poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. W tych zaś ramach wskazano na to, że w dniu [...] 2001r. spółka cywilna "A" (zleceniobiorca) zawarła z firmą "B" (zleceniodawca) kontrakt, w ramach którego zleceniobiorca zobowiązał się wyprodukować we własnym zakładzie 2 modele koszul w ilości 8700 sztuk, produkt wyprać, wykończyć i zapakować, natomiast zleceniodawca zobowiązał się dostarczyć wzory, produkcyjne, tkaninę itp. oraz dokonać przelewem zapłaty za wykonaną usługę. Na podstawie aneksu do kontraktu strony postanowiły, iż całość praw firmy "B" wynikających z umowy zlecenia przejmuje firma "C" Sp. z o.o., z którą firma "A" zawrze odrębną umowę. W umowie tej zamieszczono postanowienie, że wartość wykonanej przez zleceniodawcę usługi będzie uwzględniona w cenie końcowego wyrobu, który zostanie wyeksportowany. Spółka "C" wystawiła w dniu [...] 2002r. fakturę dokumentującą sprzedaż eksportową dwóch modeli koszul na firmę "D" (podatek VAT-O). W dniu [...] 2002r. w piśmie skierowanym do spółki "A" oświadczyła, iż towar powstały w wyniku wykonania usługi uszycia koszul zostanie wyeksportowany w całości a w dniu [...] 2002r. dokonała eksportu towaru. Firma "A" wystawiła w dniu [...] 2002r. fakturę nr [...] na spółkę "C", która to faktura dokumentowała sprzedaż usługi szycia koszul ze stawką podatku VAT 0% i opiewała na kwotę netto [...] zł. Fakturę powyższą spółka uwzględniła w ewidencji sprzedaży za miesiąc [...] 2002 r. oraz w deklaracji podatkowej VAT -7 za miesiąc [...] 2002r. W złożonej za miesiąc [...] 2002r. deklaracji podatkowej VAT-7 spółka wykazała: - sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką 0%, netto [...] zł, VAT-O, sprzedaż opodatkowaną stawką 7 % netto [...] zł VAT [...] zł, sprzedaż opodatkowaną stawką 22% netto [...] zł VAT [...] zł, sprzedaż łącznie: netto [...] zł, VAT [...] zł, podatek naliczony do odliczenia: [...] zł nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: [...] zł. W złożonej za miesiąc [...] 2002 r. deklaracji VAT -7 spółka wykazała: sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką 0% netto [...] zł VAT - 0, sprzedaż opodatkowaną stawką 7 % netto [...] zł VAT [...] zł, sprzedaż opodatkowaną stawką 22% netto [...] zł VAT [...] zł, sprzedaż łącznie: netto [...] zł VAT [...] zł, nadwyżka z poprzedniego miesiąca: [...] zł, podatek naliczony dot. w/w miesiąca: [...] zł, podatek naliczony do odliczenia: [...] zł nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: [...] zł. Urząd Skarbowy w R. stwierdzając, iż sprzedaż udokumentowana fakturą nr [...] nie podlega opodatkowaniu zerową stawką podatku VAT ani też żadną inną stawką preferencyjną, określił podatek należny od powyższej sprzedaży w wysokości [...] zł stosując stawkę 22% i ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu w/w sprzedaży na miesiąc [...] 2002r. Do odliczeń powyższej kwoty podatku organ podatkowy I instancji przyjął wynikającą z powyższej faktury wartość sprzedaży [...] zł jako wartość netto. W konsekwencji organ podatkowy I instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002r. i wydał za ten miesiąc decyzje: nr [...] w której określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, nr [...] którą ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Na skutek zmiany rozliczenia podatku za miesiąc [...] 2002r. Urząd Skarbowy dokonał zmiany rozliczenia podatku za miesiąc [...] 2002r. i za ten miesiąc wydał decyzje: nr [...], w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł zamiast kwoty [...] zł, nr [...], którą to decyzją - wydaną na podstawie decyzji [...] ustalił zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W ramach prawnej oceny ustalonego stanu faktycznego Izba Skarbowa podniosła, iż zgodnie z art.27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług/.../ w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w razie stwierdzenia że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczy to również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wobec tego, w świetle dokonanych ustaleń faktycznych Urząd Skarbowy był- zdaniem Izby Skarbowej -uprawniony do zastosowania w przedmiotowych sprawach obu wymienionych przepisów. W odwołaniu od decyzji Spółka "A" podniosła, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. o sygn. K17/97 uznający przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za niezgodny z Konstytucją w zakresie jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe dotyczy nie tylko osób fizycznych, lecz także spółek cywilnych, gdyż ich wspólnikami są osoby fizyczne. Na potwierdzenie swego stanowiska spółka powołała się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002r. sygn. III RN 64/01. Zdaniem Izby Skarbowej, zastosowanie w niniejszej sprawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie stoi w sprzeczności z powołanym przez podatnika - spółkę "A" wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego ani nie narusza postanowień obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym obwieszczeniem, cytowane przepisy ustawy PTU utraciły moc obowiązującą w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Kontynuując wywód, wskazano, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spółce cywilnej jako organizacji wspólników a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość prawną o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy. Wszelkie zatem obowiązki i uprawnienia podatników odnosi się w takich przypadkach nie do wspólników spółek cywilnych a do spółek cywilnych. Niedopuszczalność zaś jednoczesnego stosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba fizyczna. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wymienionym decyzjom Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie art. 80 oraz 107 par. 3 Kodeksu postępowania administracyjnego przez wydanie nieusprawiedliwionych decyzji w wyniku" daleko swobodnej interpretacji przepisów oraz pominięcie a tym samym odmówienie mocy dowodowej" wskazanego orzeczenia Sądu Najwyższego. Skarżąca przedstawiła argumentację, zawartą już wcześniej w odwołaniu od decyzji organów I instancji dodatkowo motywując ją zmianami w przepisach Kodeksu Handlowego oraz ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Podała także, że istotne dla sprawy jest orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r. sygn. III RN 64/0112002, do którego Izba Skarbowa nie ustosunkowała się w ogóle a które stanowi, iż dodatkowego zobowiązania nie można zastosować nie tylko dla osób fizycznych, ale także dla spółki cywilnej, której wspólnikami są osoby fizyczne. Przedstawiając powyższą argumentację, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasową argumentację organów podatkowych I i II instancji oraz podniosła, że w przedmiotowych sprawach bez wpływu na ocenę stanu faktycznego pozostają przepisy Kodeksu Spółek Handlowych, gdyż w odniesieniu do spółek cywilnych regulują jedynie kwestie przekształcenia spółki cywilnej w jawną lub inną spółkę handlową. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że przepisy ustawy Prawo działalności gospodarczej nie stają w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług na gruncie której podatnikiem pozostaje spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż nie prowadził postępowania na podstawie przepisów ustawy -Kodeks postępowania administracyjnego a tym samym nie naruszył art. 80 oraz art. 107 par. 3 tejże ustawy. Mając na uwadze powyższą argumentację, Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepis ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do kwestii merytorycznych należy stwierdzić, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy dopuszczalne jest orzeczenie wobec spółki cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. sygn. K 17/97, przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W punkcie drugim Trybunał orzekł, iż w pozostałym zakresie wyżej wskazane przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji a w punkcie trzecim wskazał, że przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy PTU zgodne są z art. 45 ust. 1 Konstytucji /.OTK-1998/3/30/ W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że "dodatkowa należność podatkowa" w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną nakładaną na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową ponoszoną przez osoby fizyczne. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi, podatnikowi który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postanowienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Odpowiedzialność administracyjna z ustawy o podatku VAT uwzględnia tylko interesy Skarbu Państwa, a w żadnym stopniu nie uwzględnia interesów podatnika. Regulacja prawna odpowiedzialności administracyjnej podatnika powinna uwzględniać także interes ukaranego, a więc zwalniać go od ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przed finansowymi organami orzekającymi za ten sam czyn. / W związku z tym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 09.11.1998r. ogłoszono utratę mocy obowiązującej wymienionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług/.../ w cytowanym powyżej zakresie./Dz.U.nr.139 poz.905/ Pamiętając o zasadniczym wątku sporu między stronami postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie wskazać trzeba, że na tle przedstawionego wyroku problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych, decyzją organu podatkowego, dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, stanowi wyłącznie zobowiązanie tej spółki, czy też jest to zobowiązanie obciążające wspólników tej spółki. Wobec tego celowe jest w tym miejscu rozważań przywołanie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r. sygn. III RN 64/01/OSNP 2003/6/138/. na który powołała się strona skarżąca. W tezie wyroku stwierdzono, iż nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wszyscy wspólnicy (art. 864 KC ), a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Podkreślono przy tym, iż w tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług/.../ utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji na podstawie cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd Najwyższy wskazał, iż próby uczynienia ze spółki cywilnej odrębnego podmiotu prawa, podobnie jak koncesje ułomnej osobowości prawnej, nie znalazły aprobaty w nowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego. W szczególności od uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 (OSNC 1996 z. 5, poz. 63), można uznać za utrwalone w orzecznictwie Sądu Najwyższego stanowisko, że spółka cywilna oznacza jedynie całość wspólników będących podmiotami prawa cywilnego (por. też uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 13 listopada 1997 r., I CKN 710/97, OSNC 1998 z. 4, poz. 69). Zaakcentowano też, że stanowisko to znalazło potwierdzenie w ustawie z 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 114, poz. 1193). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy przedsiębiorcą w jej rozumieniu jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego. Spółka cywilna nie jest więc przedsiębiorcą, za przedsiębiorców uznaje się jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Omawiany wyrok spotkał się z aprobującą glosą J.Ostrowskiego /Przegląd podatkowy 2003/11/48/ Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przytoczoną w uzasadnieniu powołanego wyroku Sądu Najwyższego argumentację prawną Konsekwencją tego stanowiska musi być stwierdzenie, ze zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, -art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. W tym stanie sprawy, mając powyższe na uwadze i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i b ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w R.. W oparciu o art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o niemożności wykonania zaskarżonych decyzji. Orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 200 wyżej cytowanej ustawy.