I SA/Ka 945/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Marek Kołaczek Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant ref. staż. Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A w K. obecnie Przedsiębiorstwo A Spółka Akcyjna w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. działając na podstawie: art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 – tekst jedn. z późn. zm.), art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 5, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 27 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 – tekst jedn. z późn. zm.) określił Przedsiębiorstwu A w K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. w kwocie [...] zł, wysokość należnych odsetek w kwocie [...] zł za zwłokę terminu płatności wymienionej zaległości podatkowej naliczonych za okres od dnia [...]r. do dnia [...] r. Uzasadniając decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że podatnik zaniżył należny podatek dochodowy wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez nieprawidłowe zaliczenie do nich rezerwy utworzonej na należności nieściągalne obejmujące : podatek należny od towarów i usług VAT w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Dodatkowo inspektor uwzględnił w rachunku podatkowym kwotę [...] zł stanowiącą zawyżenie przychodów za rok 1998 będące wynikiem pomyłki podatnika w rozliczeniu podatkowym od osób prawnych za 1998 r. W odwołaniu od tej decyzji Przedsiębiorstwo A w K. wniosło o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez ustalenie wysokości zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, ustalenie wysokości odsetek od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, względnie o uchylenie decyzji I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Odwołujący się zarzucił przedmiotowej decyzji niepełne uwzględnienie stanu faktycznego, gdyż w rozliczeniach podatkowych za miesiąc marzec, lipiec i październik 2001 r. przedsiębiorstwo statystycznie powiększyło podstawę opodatkowania o odsetki zapłacone przez niektóre firmy wymienione w protokole Inspektora Kontroli Skarbowej na stronach 10 i 11, a tym samym spełniony został wymóg ujęcia tych odsetek w przychodach, co pozwoliło na uznanie utworzonych rezerw jako kosztów uzyskania. Decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. nr 106, poz. 489 z późn. zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) – Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa A w K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. uchyliła tę decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę i w tym zakresie określiła odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł tj. w kwocie wyższej o [...]zł od określonej w decyzji organu I instancji, w pozostałej części utrzymując tę decyzję w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż podatnik z datą [...] r. utworzył rezerwę na należności nieściągalne w łącznej wysokości [...] zł z czego do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 zaliczył kwotę w łącznej wysokości [...] zł. Rezerwa ta w części zaliczonej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów obejmowała również podatek należny od towarów i usług VAT w łącznej wysokości [...] zł. Podatnik utworzył także w dniu [...] r. rezerwę na należności z tytułu odsetek w łącznej wysokości [...] zł zaliczając tę rezerwę w całości do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. Następnie Izba Skarbowa stwierdziła, że Inspektor Kontroli Skarbowej powołując się na regulację prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznał tej rezerwy za koszty uzyskania przychodów roku 1998. Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z cytowanym przepisem rezerwa na pokrycie wierzytelności może być uznana za koszty uzyskania przychodów ale muszą być spełnione komulatywnie dwa warunki : a) uprzednio wierzytelności objęte rezerwą były zaliczone do przychodów należnych o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, b) nieściągalność tych wierzytelności była uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. "a" do "d" ustawy. Niespełnienie chociażby jednego z tych warunków, wyklucza możliwość zaliczenia takiej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Według organu odwoławczego ani rezerwa w części obejmującej podatek należny VAT ani też rezerwa na należne odsetki nie spełnia pierwszego z tych warunków . Oznacza to, że przedmiotowe rezerwy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, bowiem zarówno podatek należny VAT jak i należne lecz nie zapłacone odsetki nie stanowią przychodu należnego. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że Inspektor Kontroli Skarbowej błędnie wyliczył należne budżetowi Państwa odsetki za zwłokę z tytułu zaległości w podatku dochodowym za 1998 r., a w konsekwencji określił ich wysokość w kwocie niższej o [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uwzględniając wniosek podatnika Urząd Skarbowy w dniach [...] i [...] r. dokonał przerachowań na poczet wskazanych przez stronę podatków łączną kwotę [...] z dokonanej przez podatnika wpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. wskazał, że w okresie od [...] r. do [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej nie naliczył w ogóle odsetek od zaległości podatkowej, natomiast w okresie od [...] r. do [...] r. obliczył odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł t.j. niższej niż to wynikało z uwzględnienia przerachowań dokonanych przez I Urząd Skarbowy w K. o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy, w przypadku zakwestionowania rozliczenia podatnika, co do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, zobowiązany był określić zaległość podatkową na dzień nie zapłacenia podatku w terminie płatności, o tyle odsetki za zwłokę naliczyć należało na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Tak też o ile między datą powstania zaległości podatkowej a datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości zaistniały okoliczności powodujące zmianę należności głównej, to okoliczności te winny być uwzględnione w rozstrzygnięciu kończącym postępowanie w sprawie. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że wyliczone przez organ pierwszej instancji odsetki za zwłokę nie uwzględniły przerachowań, które powiększały zaległość podatkową przez co doszło do naruszenia art. 53 § 4 w związku z art. 59 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa dokonała wyliczenia łącznej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłacie wynikającej z rozliczenia rocznego przy uwzględnieniu takich wartości jak : kwota zaległości, liczba dni zwłoki oraz stawki za zwłokę, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący Przedsiębiorstwo A w K. reprezentowane przez zarządcę komisarycznego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w zakresie zmiany wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w stosunku do ustaleń decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. wg CIT-8 ostatecznego sporządzonego w dniu [...] r. wynosiła [...] zł, natomiast wpłaty dokonane za 1998 r. – [...] zł, tak więc nadpłata do rozliczenia z Urzędem Skarbowym według ostatecznej deklaracji wynosiła kwotę [...] zł. Skarżący przyznał, że na jego wniosek z dnia [...] r. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] dokonał przerachowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w dniu [...] r. na poczet zaliczki za maj 1999 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł, oraz że na jego wniosek z dnia [...] r. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] r. dokonał przerachowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w dniu [...] r. na podatek od towarów i usług za maj 1999 r. w kwocie [...]zł. Łącznie stanowiło to kwotę [...] zł. Skarżący stwierdził, że Inspektor Kontroli Skarbowej w swoich wyliczeniach dotyczących należnych odsetek za zwłokę miał na uwadze fakt, że począwszy od [...] r. zobowiązanie podatkowe za rok 1998 wynosiło [...] zł, a po obliczeniu zaległości podatkowej ustalonej w wyniku kontroli podatkowej w kwocie [...] zł wzrosło do kwoty [...] zł. Zdaniem skarżącego, wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy nie uwzględnił tej okoliczności. Zdaniem skarżącego, gdy przyjąć sposób liczenia odsetek przyjęty przez Izbę Skarbową jest prawidłowy to w przypadku np. zadeklarowania i zapłacenia podatku według wyliczenia wstępnego w kwocie [...] zł a następnie skorygowania zobowiązania do kwoty [...] zł i zarachowania różnicy na poczet innego zobowiązania podatkowego ( np. VAT ) [...] zł skarżący musiałby od kwoty [...] zł, która de facto stanowiła nadpłatę podatku zapłacić odsetki za zwłokę, Nie wiadomo jednak do jakiego terminu. Takie rozwiązanie przeczy – zdaniem strony skarżącej – obowiązującym przepisom. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji podkreślając, że w decyzji tej określono prawidłową wysokość odsetek od zaległości podatkowej tj. uwzględniając wpłaty dokonane przez podatnika na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oraz dokonane w 1999 r. na wniosek podatnika przerachowania Urzędu Skarbowego ( z dniem [...] r. i z dniem [...] r.). W trakcie trwania postępowania sądowego skarżące Przedsiębiorstwo A w K. zostało przekształcone w spółkę akcyjną powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, której jedynym akcjonariuszem został Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Skarbu Państwa. Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A Nr [...] komercjalizacja skarżącego przedsiębiorstwa nastąpiła na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji ( t. jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.). Powstała spółka akcyjna wstąpiła więc na wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków. ( art. 1 ust. 1 cyt. ustawy ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem należy wskazać, że ustalony w sprawie stan faktyczny był bezsporny tak co do wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego, dokonanych w 1998 r. wpłat, wykazanej nadpłaty i sposobu jej rozliczenia, jak i co do wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998. Sporne między stronami było jedynie ustalenie dotyczące określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym. Zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. "Podatnicy (...) są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu ( straty ) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości". Przepis art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. "Jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę". ( art. 21 § 3 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie ( art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie zapłacenie podatku w terminie płatności powoduje, że naliczane są odsetki za zwłokę ( art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej ), które obowiązany jest zasadniczo naliczyć sam podatnik ( art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej ). Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając je na dzień decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. ( art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. ). Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, iż w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a do takich należy zobowiązanie w podatku od osób prawnych, organ podatkowy kwestionując rozliczenia podatnika zobowiązany jest określić kwotę zaległości podatkowej na dzień nie zapłacenia podatku w terminie płatności, a odsetki za zwłokę naliczyć na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Taka regulacja oznacza zatem po stronie organów podatkowych powinność uwzględnienia wszelkich zaszłości rzutujących na wyliczenie odsetek za zwłokę. Stąd też jeżeli między datą powstania zaległości podatkowej, a datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości zaistniały okoliczności powodujące zmianę należności głównej to okoliczności te, jako rzutujące na wysokość należnych odsetek za zwłokę, winny być uwzględnione w rozstrzygnięciu kończącym postępowanie w sprawie ( patrz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 592/01 ). Należy przy tym zauważyć, że obowiązek zapłaty odsetek wynika w każdym przypadku z mocy prawa tak samo jak zasady ich naliczania. W niniejszej sprawie rozpoznając odwołanie strony organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę i w tym zakresie określił je w kwocie wyższej od określonej w decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 234 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 czerwca 2001 r. "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny". "Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażono kwotowo" ( tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 455/99 ). W świetle cytowanego przepisu odstąpienie od zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się dopuszczalne jest tylko w dwóch przypadkach : gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza interes publiczny. Pojęcie rażącego naruszenia prawa obejmuje wyłącznie kwalifikowane przypadki naruszenia prawa wymienione w sposób wyczerpujący w art. 240 i 247 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe odsetki za zwłokę nie uwzględniały przerachowań, które powiększały zaległość podatkową. Tym samym stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie było wadliwe, gdyż naruszało postanowienie art. 53 § 4 w związku z art. 59 Ordynacji podatkowej. Należało więc uznać, że organ odwoławczy wyjaśnił, iż orzekając na niekorzyść odwołującego się miał na uwadze rażące naruszenie prawa, gdyż treść decyzji organu pierwszej instancji była jednoznacznie sprzeczna z treścią cytowanych wyżej przepisów art. 53 § 4 i 59 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa w zakresie określenia odsetek za zwłokę od prawidłowo ustalonej wysokości zaległości podatkowej. Wadliwość ta – z uwagi na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz brzmienie przepisów art. 53 § 1 i 59 Ordynacji podatkowej, była oczywista i wynikała z faktu nie uwzględnienia przy wyliczeniu należnych odsetek zwłoki w decyzji pierwszoinstancyjnej zdarzeń i okoliczności jakie nastąpiły w okresie od dnia powstania zaległości podatkowych do dnia wydania decyzji. Należy bowiem zauważyć, że odsetki, jako należność uboczna, akcesoryjna, uzależnione są nie tylko od istnienia należności głównej lecz również od kwoty tej należności. Odsetki za zwłokę liczone są odrębnie, odpowiednio od całej rzeczywistej kwoty zaległości podatkowej. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że organ pierwszej instancji w okresie od [...] r. do [...] r. błędnie nie naliczył w ogóle odsetek od zaległości podatkowej natomiast w okresie od [...] r. do [...] r. tj. do dnia wydania decyzji obliczył odsetki od zaległości podatkowej w kwocie niższej niż istniejąca rzeczywiście w tym czasie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że określając łączną wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, że począwszy od dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe spółki wyniosło [...] zł a po uwzględnieniu ustaleń kontroli UKS [...] zł co doprowadziło do niesłusznego zdaniem skarżącego naliczenia odsetek o kwotę [...] zł. Mogłoby tak być tylko wówczas, gdyby wykazana w 1999 r. nadpłata podatku w kwocie łączeń [...] zł nie została zgodnie z wnioskiem podatnika, przerachowana w dniach [...] r. i [...] r. na poczet innych podatków. Powyższa kwota nie mogła bowiem jednocześnie stanowić niejako elementu zapłaty podatku od osób prawnych za rok 1998 ( skutkując obniżeniem należnych odsetek ) i po raz drugi w tym samym okresie czasu zostać zaliczona, zarachowana jako nadpłata na poczet innych zobowiązań podatkowych powodując ich wygaśnięcie. Zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego podatnika ma konkretny wymiar finansowy, stanowi określoną kwotę pieniężną do zapłacenia. Uiszczenie ( zaliczenie, zarachowanie ) danej kwoty wpłaty ( lub nadpłaty ) podatnika na poczet istniejącego zobowiązania podatkowego ( podatku ) prowadzi nie tylko do wykonania lub częściowego wykonania tego zobowiązania lecz również uniemożliwia jej powtórne rozliczenie np. w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej wynikającej z innego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył zasad procedury podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się również błędu w ustaleniach faktycznych, ich oceny i logiki przedstawionej argumentacji. Dlatego też nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi wobec czego na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.