I SA/Ka 963/03

Dnia 16 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi T. C. – "A" w D. na decyzje Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług : 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] r., (1) nr [...] i (2) nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołań pełnomocnika "A" T.C. z siedzibą w D. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art.23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 169, poz. 1837), art. 6 ust. 4, art. 18 ust. 4 i 5, art. 27 ust. 6 i art. 32 ust. 1 ( tylko pierwsza decyzja ) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o numerach : - (1) [...] określającą za miesiąc [...] 2001 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu kwocie [...] zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, - (2) [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach stwierdzono w wyniku podjętych czynności kontrolnych, iż skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. zastosował stawkę podatku w wysokości [...]% do wyeksportowanych 2 partii towarów, chociaż nie otrzymał dokumentów (kart 1A SAD) potwierdzających ich wywóz poza polski obszar celny. Deklaracja VAT-7 za ten miesiąc została wysłana przesyłką pocztową w dniu [...] 2001 r., a karty 1A zgłoszeń celnych zawierające potwierdzenie wywozu towaru poza polski obszar celny zostały odebrane z Agencji Celnej "B" K. ( punkt usługowy w D.) dopiero w dniu [...] 2001 r. ( dla pierwszej partii towaru) i [...] 2002 r. (dla drugiej partii towaru). Takim działaniem zostały naruszone przepisy art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.... W konsekwencji stosownie do regulacji zawartej w art. 18 ust. 5 wyżej powołanej ustawy, wartość sprzedaży eksportowej pierwszej partii towaru, winna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 za [...] 2001 r., jako opodatkowana stawką podatku 0%, natomiast sprzedaż eksportowa drugiej partii towaru w miesiącu [...] 2001 r. powinna zostać opodatkowana stawką podatku 22 %, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach pierwszoinstancyjnych. Ponadto, po dokonaniu rozliczenia obrotów koncentratu płynu do mycia szyb i reflektorów, stwierdzono jego niedobór w wielkości 2.294 litry z czego 14 litrów uznano jako ubytki, które mogły powstać w ciągu 2001 r. wskutek parowania wyrobu. Zgodnie ze złożonymi przez podatnika w dniu [...] 2002 r. wyjaśnieniami ustalono, iż koncentrat został wydany w [...] 2001 r. Przedsiębiorstwu "C" z siedzibą na Ukrainie w ilości 2.280 litrów, w ramach uwzględnionej reklamacji jakościowej wcześniej sprzedanych towarów, jednakże do dnia złożenia oświadczenia objęty reklamacją koncentrat nie został zwrócony. Na okoliczność wydania Przedsiębiorstwu "C" dodatkowej pełnowartościowej partii koncentratu nie sporządzono żadnych dokumentów opisujących to zdarzenie. W tych okolicznościach uznano, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania towaru ( art. 6 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 4 pkt 8 wyżej powołanej ustawy). Następnie przedstawiono argumentację zawartą w odwołaniu, która odwoływała się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i proceduralnego. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności wskazano na postanowienia wynikające z art. 18 ust. 4 - 7 ustawy o podatku od towarów i usług akcentując, że podatnik może zastosować stawkę podatku w wysokości 0% w przypadku eksportu pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza polski obszar celny. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zawartego w odwołaniu, że dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza polski obszar celny, które były odebrane i przechowywane przez upoważnioną do tego agencje celną dawały podstawę do zastosowania stawki podatkowej 0 %. Podniesiono bowiem, iż agencja celna była upoważniona do wystawiania i odbioru dokumentów celnych natomiast oryginały dokumentów odbierał od niej pracownik podatnika, który następnie, zgodnie z zawartą umową przekazywał je do Biura Podatkowego "D", które sporządzało deklaracje podatkowe. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów zawartych w art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 Ordynacji podatkowej wskazano, że zostały zebrane wszystkie dowody, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, nie zwalnia to jednak strony od współudziału w postępowaniu dowodowym, bowiem kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które mogły wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W kwestii niedoboru koncentratu do mycia szyb i reflektorów, podzielono pogląd organu pierwszej instancji, że należało go potraktować jako sprzedaż dokonaną niezgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym bardziej, że wyjaśnienia złożone w takcie postępowania nie zostały poparte żadnymi dowodami. Powyższe decyzje zaskarżone zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika T. C. "A", który powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego ( art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ) i procesowego ( art. 122 Ordynacji podatkowej), wniósł o ich uchylenie w całości jako niezgodnych z prawem. W skardze uzupełnionej pismem procesowym datowanym [...] 2004 r., złożonym w trakcie rozprawy, na poparcie tego żądania wskazano, że organy podatkowe zignorowały "... ogólne prawo podatnika do posługiwania się przedstawicielem przy dokonywaniu każdej czynności prawnej przysługujące mu na podstawie art. 95 Kodeksu cywilnego...". Przepisy art.18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają tego prawa podatnika do korzystania z usług przedstawiciela, którym była agencja celna i u niej znajdowały się dokumenty celne potwierdzające wywóz towaru poza polski obszar celny. W kwestii dotyczącej niedoboru towaru, organy podatkowe pominęły wyjaśnienia złożone w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego, przez co zaniechały ustalenia prawdy obiektywnej, a wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie 16.04.2004 r. strony podtrzymały swe dotychczasowe żądania procesowe i argumenty, które naprowadziły na ich poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w punkcie wyjścia zauważyć należy, że spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do dwóch kwestii: - czy fakt przechowywania dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza polski obszar celny w siedzibie agencji celnej, posiadającej upoważnienie podatnika do działania w jego imieniu w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, obejmującego wszystkie czynności związane z procedurą wywozu, pozbawia podatnika prawa do zastosowania stawki podatkowej, o której mowa w art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, - czy wydanie towarów kontrahentowi bez jakichkolwiek dokumentów i bez dokonania zapłaty podlega opodatkowaniu. Pojęcie przedstawicielstwa znane jest prawu cywilnemu i definiuje je art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego jako możliwość dokonania czynności prawnej za stronę tej czynności przez inną osobę zwaną przedstawicielem. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 K.c.). Z kolei umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się w myśl art. 96 Kodeksu cywilnego na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) bądź na oświadczeniu reprezentowanego ( pełnomocnictwo). Ma to zastosowanie do czynności prawnych natury cywilnej. Natomiast ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. nr 23, poz. 117 z późn. zm.) wprowadziła do polskiego systemu prawnego instytucję przedstawicielstwa odnoszącą się tylko do spraw celnych. Przepisy Kodeksu celnego odnoszące się do instytucji przedstawicielstwa stanowią, że przedstawiciel nie jest pełnomocnikiem strony ani w rozumieniu kodeksu celnego, ani w rozumieniu prawa cywilnego. Niemniej jednak zgodnie z art. 254 § 4 Kodeksu celnego czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ustanowiła przedstawiciela. W tej sprawie, jak wynika z załączonej do skargi kopii upoważnienia, agencja celna działała jako przedstawiciel bezpośredni, a więc zgodnie z art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w imieniu i na rzecz innej osoby. Dodać należy, iż w postępowaniu przed dyrektorem urzędu celnego dotyczącym towaru przeznaczonego do działalności gospodarczej przedstawicielem bezpośrednim osoby może być wyłącznie jej pracownik lub agencja celna (art. 253 § 2 pkt 1 Kodeksu celnego). Udzielając upoważnienia w formie przedstawicielstwa bezpośredniego Agencji Celnej "B" K., skarżący postąpił zgodnie z powołanymi przepisami, a przez to upoważnieniu temu nie można przypisać nieważności. Art. 256 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż agencja celna może dokonywać przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w szczególności czynności, których wyliczenie w tym przepisie ma charakter przykładowy. Tak szeroko ukształtowany zakres działania agencji celnej, zarówno jako przedstawiciela bezpośredniego jak pośredniego, nie pozostawia wątpliwości, że mogła ona odbierać od organów celnych dokumenty swoich mocodawców. W tych okolicznościach, mając na uwadze, iż czynności dokonane przez przedstawiciela bezpośredniego w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ustanowiła przedstawiciela ( art. 254 § 4 Kodeksu celnego) Sąd uznał, że skarżący był w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza polski obszar celny w momencie ich odbioru przez jego przedstawiciela od organów celnych. Natomiast faktyczna data ich odbioru, przez pracownika skarżącego z agencji celnej nie wpływa na uprawnienia wynikające z art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa konkluzja nie jest równoznaczna z uznaniem, iż skarżący przed złożeniem deklaracji za miesiąc [...] 2001 r. otrzymał karty 1 A zgłoszeń celnych, bowiem z akt sprawy nie wynika kiedy agencja celna odebrała je od organów celnych. Przechodząc do drugiej spornej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2. Oprócz sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług, w art. 2 ust. 3 wskazane zostały inne czynności podlegające opodatkowaniu, które w istocie nie stanowiąc sprzedaży, mocą art. 4 pkt 8 powołanej ustawy ( ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży towarów rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2) dla celów opodatkowania zostały uznane jako sprzedaż. Czynności wymienione w art. 2 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa ( art. 2 ust. 4). Przyznać należy rację organom podatkowym ( organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie podatkowe w istocie działał jako organ podatkowy pierwszej instancji), iż opierając się na wyjaśnieniach podatnika, wobec braku jakichkolwiek innych dowodów, prawidłowo ustaliły, że wydanie pełnowartościowego koncentratu w [...] 2001 r., Przedsiębiorstwu "C" z siedzibą na Ukrainie, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania ( dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi o których mowa w art. 2.... Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 4 wyżej powołanej ustawy). W świetle powołanych przepisów oświadczenie skarżącego, złożone w trakcie kontroli ([...] 2002 r.), wskazujące na przekazanie koncentratu w ramach reklamacji jakościowej, pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, bowiem towar został wydany. Nadto z wyjaśnień wynika, że po uzgodnieniu z kontrahentem wadliwy koncentrat nie zostanie zwrócony, a wydany pełnowartościowy koncentrat tytułem reklamacji, zostanie ostatecznie sprzedany po "zredukowanej" cenie. Sprzedaż miała być sfinalizowana w [...] 2002 r., jednak w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego jej dokonanie. W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r., stanowiącym "... wywód końcowy do skargi..." lakonicznie stwierdzono, że towar został sprzedany ze znacznym upustem. Dodatkowo należy wspomnieć, iż w deklaracji Vat-7 za [...] 2001 r., w którym wydano koncentrat, nie został wykazany podatek należny od tej czynności. W tych okolicznościach zaistniały przesłanki do określenia wysokości podatku należnego od dokonanej czynności. Pamiętać jednak należy, iż określenie w prawidłowej wysokości podatku należnego oprócz ustalenia daty powstania zobowiązania wymaga również prawidłowego określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku. Zarówno w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jak i decyzji organu odwoławczego nie wskazano podstawy prawnej, uprawniającej do określenia podstawy opodatkowania w taki sposób jak to zostało uczynione w decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej miesiąca [...] 2001 r.. Ponadto w treści uzasadnienia nie przedstawiono motywów wyboru takiej, a nie innej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Brak powołania podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia w opisanym zakresie powoduje, że decyzja o numerze [...] została wydana z naruszeniem postanowień wynikających z art. 210 § 1 pkt 4. Powołanie podstawy prawnej stanowi jeden z nieodzownych elementów jaki powinna zawierać decyzja. Brak tego składnika powoduje, że jest ona wadliwa. Zaskarżone decyzje pozostają we wzajemnym związki. Określenie za [...] 2001 r. kwoty zwrotu podatku naliczonego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bezpośrednio wpływa na rozliczenie podatku za [...] 2001 r.. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżone decyzje uchylił, orzekając zarazem, że decyzje te nie mogą być wykonane, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztami postępowania sądowego.