I SA/Ka 979/03

Dnia 22 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi Spółki "A" Spółka Jawna J. K. i Spółka w G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego: 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej K. L. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o numerach: [...], [...],[...],[...] i [...], 2) zasądza tytułem zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złote [...] groszy), 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołań pełnomocnika Spółki Handlowo – Transportowej "A" Spółka Jawna J. K. i Spółka w G., utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) ,art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. nr 100, poz. 422 z późn. zm.), decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej K. L. w Urzędzie kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o numerach: 1) [...] określającą z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] ,- zł, zaległość podatkową w kwocie [...] ,- zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, 2) [...] określającą z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] ,- zł, zaległość podatkową w kwocie [...] ,- zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, 3) [...] określającą z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] ,- zł, zaległość podatkową w kwocie [...] ,- zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, 4) [...] określającą z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] ,- zł, zaległość podatkową w kwocie [...] ,- zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, 5) [...] określającą z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] ,- zł, zaległość podatkową w kwocie [...] ,- zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach w wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że Spółka "A" dokonywała, między innymi, sprzedaży paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych oraz oleju opałowego w opakowaniach jednostkowych ( pojemniki 20 l.) i "luzem", na stacji paliw w D.. Oprócz sprzedaży dokonywano tam również operacji związanych z dystrybucją oleju opałowego, polegających na napełniania autocystern z dystrybutorów stacjonarnych, przetaczania go pomiędzy autocysternami przy użyciu zamontowanych na nich dystrybutorów z pominięciem zbiornika magazynowego oraz napełniania i magazynowania oleju w 20 litrowych pojemnikach. Wyposażenie stacji stanowiły między innymi dwa stacjonarne dystrybutory i dwa zamontowane na autocysternach, umożliwiające odmierzanie i wydanie oleju opałowego. Analiza dynamiki sprzedaży oleju opałowego w okresie od [...] do [...] 2000 r., dała podstawę do przyjęcia przez kontrolujących, iż ilość oleju opałowego sprzedana w tym przedziale czasowym nie mogła być dokonana z wykorzystaniem dwudziestolitrowych pojemników, co w konsekwencji doprowadziło do wniosku, że był on sprzedawany bezpośrednio z dystrybutorów stacjonarnych oraz zamontowanych na autocysternach. Następnie przedstawiono argumentację zawartą w odwołaniu, która odwoływała się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i proceduralnego. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności wskazano, iż organy podatkowe podejmują rozstrzygnięcia na podstawie swobodnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wynika z zapisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, szczegółowe analizy dziennej sprzedaży, wzrost sprzedaży oleju opałowego w okresie letnim, a spadek w okresie zimowym, duży obrót dzienny olejem, który nie mógł być dokonany z wykorzystaniem posiadanych przez skarżącego pojemników do sprzedaży jednostkowej z uwagi na ich znikomą ilość oraz wreszcie posiadane wyposażenie techniczne prowadzą do logicznego wniosku, że olej opałowy był sprzedawany z wykorzystaniem dystrybutorów stacjonarnych i zainstalowanych na autocysternach. Przytaczając treść § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) podkreślono, iż za sprzedaż oleju opałowego do innych celów niż opałowe uważa się jego sprzedaż na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Z kolei zgodnie z § 5 ust. 1 wyżej powołanego rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i osoby prawne, dokonujące wcześniej opisanej sprzedaży oleju opałowego lub zużywające go na cele inne niż opałowe. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Spółki "A" Spółka Jawna J.K. i Spółka, który powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego ( § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, art. 34, art. 35 i art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym), procesowego ( art. 210 Ordynacji podatkowej) oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzających ją decyzji pierwszej instancji. Na poparcie tego żądania w obszernej skardze podniesiono, jako podstawowy zarzut niezgodności § 5 ust. 1 i ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, z art. 217 Konstytucji, bowiem nakładanie podatków lub innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano na utratę bytu prawnego przepisu art. 35. ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego delegację dla Ministra Finansów do wydania kwestionowanego przepisu. Zdaniem pełnomocnika powyższe stanowisko podzielił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., czyli już po złożeniu skargi. Ponadto organowi odwoławczemu zarzucono w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazano na sprzeczności w argumentacji i bezpodstawne stawianie hipotezy, że podatnik nie działał uczciwie. Zwiększona sprzedaż w okresie letnim oleju opałowego nie może niczego dowodzić. Wbrew stanowisku organu odwoławczego dystrybutory zainstalowane na autocysternach nie były przystosowane do napełniania zbiorników pojazdów. Potwierdza to opinia biegłego powołanego przez skarżących. Również urządzenia stacjonarne, znajdujące się na stacji paliw nie mogły służyć sprzedaży oleju opałowego, bowiem miały zasłonięte niektóre elementy pozbawiające ich w ten sposób cech dystrybutorów paliw. Powołując się na wyjaśnienia Urzędu Skarbowego w T., których przedmiotem oceny była sprzedaż oleju opałowego w beczkach i pojemnikach, jak również z autocystern zaopatrzonych w dystrybutor, nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wywiedziono, że odnoszą się one do sposobu sprzedaży jaką prowadziła skarżąca Spółka. Podsumowując stwierdzono, iż kontrolujący w żadnej decyzji nie wykazał, aby skarżący dokonywali sprzedaży bezpośrednio do zbiorników samochodowych lub do maszyn rolniczych. Pomimo tego został naliczony podatek akcyzowy ,jak gdyby taka sprzedaż miała miejsce i została przez organ podatkowy podatnikowi udowodniona. W skardze wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Jednocześnie zaakcentowano, że organy podatkowe zobowiązane są do stosowania obowiązujących przepisów prawa, a takim przepisem jest § 5 ust. 1a Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Ocena konstytucyjności przepisów została zastrzeżona do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Polemizując z zarzutami zawartymi w skardze w szczególności wskazano, że posiadane przez skarżącą Spółkę dystrybutory stacjonarne jak i zainstalowane na autocysternach były technicznie przystosowane do sprzedaży paliw. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż oleju opałowego dokonana na stacji benzynowej przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do tej sprzedaży. Przepisy nie wskazują, że sprzedaż ma być realizowana tylko z użyciem dystrybutorów stacjonarnych. Na rozprawie w dniu 22.04.2004 r. strony podtrzymały swe żądania procesowe i argumenty, które naprowadziły na ich poparcie. Pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wniosek o zwrot kosztów postępowania sadowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności przystąpił do oceny podstawowego zarzutu pełnomocnika strony skarżącej dotyczącego niezgodności § 5 ust. 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) z art. 217 konstytucji, który stanowi, że nakładanie podatków lub innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji znajdują podstawę rozstrzygnięcia w § 5 ust. 1 ust 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepis ten (§ 5 ust.1) przewidywał, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 ( olej opałowy - dopisek Sądu), dla celów innych niż opałowe. (§ 5 ust. 1a) Za sprzedaż oleju opałowego do celów innych niż opałowe przez podatników, o których mowa w ust. 1, uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 6.03.2002 r., sygn. P 7/00 uznał, że przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 z późn. zm.), określający takie właśnie rozszerzenie, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji, podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej (vide: OTK – A z 2002 r., nr 2, poz. 13). W motywach omawianego wyroku stwierdzono ponadto (co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie), że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku akcyzowego, nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 tej ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, bowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji (por. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III SA 1381 z dnia 20 grudnia 2002 r. – Glosa 2003/4/37) W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że przepis § 5 ust. 1 i ust 1a powołanego rozporządzenia z 15.12.1999 r. rozszerzający, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odstąpił od oceny pozostałych zarzutów skargi , jednocześnie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej K. L. z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości i orzekł o kosztach postępowania sądowego.