I SAB/Gl 10/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki,, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi K. C.-K., J. K. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: odrzucić skargę. W toku dotychczasowego przebiegu postępowania ustalono co następuje: Postanowieniami z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia K.C. – K. i J.K. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego, organ pismem z dnia 18 lipca 2013 r., skierowanym na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", wezwał pełnomocnika podatników do złożenia stosownych wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W piśmie z dnia 29 lipca 2013 r. pełnomocnik podatników wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że mając na uwadze treść ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, że norma prawna (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), będąca podstawą prowadzonego postępowania, jest również niezgodna z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto w piśmie tym, działając na podstawie art. 52 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "ppsa", wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na prowadzeniu postępowania podatkowego na podstawie wadliwego/niezgodnego z Konstytucją RP przepisu, poprzez umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego. Następnie pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. organ, na podstawie art. 155 § 1 O.p., wezwał pełnomocnika podatników do złożenia kolejnych wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik podatników w piśmie z dnia 12 września 2013 r. udzielił żądanych wyjaśnień. Ponadto w piśmie tym ponownie zwrócił uwagę, że prowadzone postępowanie podatkowe, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., jest bezpodstawne i bezprawne i w związku z tym po raz kolejny wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 17 września 2013 r. K.C. -. K. i J.K., reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w związku z nierozpatrzeniem wniosku podatników w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oraz na wydanie aktów innych niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 ppsa, tj. wezwań do złożenia wyjaśnień w postępowaniu podatkowym w sprawie nieujawnionych źródeł na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o odrzucenie skargi w całości z powodu jej niedopuszczalności (zdaniem pełnomocnika organu skarga została wniesiona z uchybieniem art. 52 ppsa, gdyż sprawa jest w toku i skarżącym przysługują środki zaskarżenia na decyzję kończącą postępowanie, w tym decyzję merytoryczną kończącą postępowanie), ewentualnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna i jako taka podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 52 § 1 ppsa, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 ppsa). Z kolei zawarte w art. 52 § 2 ppsa wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy (por. W. Chróścielewski, Wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego, PiP 2004, z. 3, s. 65). Zwrot "taki jak", użyty w art. 52 § 2 ppsa, po którym następuje wyliczenie środków zaskarżenia, powinien być uznany za synonim określenia "w szczególności". Przyjęcie zaś, że zawarte w art. 52 § 2 ppsa wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy, prowadzi do wniosku, że w wypadku skargi na bezczynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 ppsa, środkami takimi będą: zażalenie przewidziane w art. 37 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) dalej: k.p.a. oraz ponaglenie, przewidziane w art. 141 § 1 O.p. (por. szerzej W. Chróścielewski, tamże, s. 65). Ponaglenie przewidziane w przepisach O.p. jest swoistym środkiem prawnym, albowiem nie odnosi się ono do konkretnej czynności procesowej lub też aktu administracyjnego. Przedmiotem ponaglenia jest niezałatwienie sprawy we właściwym terminie ustawowym lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. Jest to zatem prawny instrument umożliwiający stronie wymuszenie na organie podatkowym załatwienia sprawy. Skorzystanie z ponaglenia w danej sprawie nie zamyka drogi odwoławczej, czyli prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy. Termin wniesienia ponaglenia nie jest określony (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 141 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2011 nr 100317). W kontekście poczynionych wyżej uwag należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie skarżącym przysługiwało w postępowaniu podatkowym, dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, prowadzonym przez organ pierwszej instancji, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., ponaglenie do organu wyższego stopnia – dyrektora izby skarbowej (art. 141 § 1 pkt 1 O.p.). W ocenie składu orzekającego nie przysługiwało skarżącym w niniejszej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 i § 4 ppsa. Wykładnia językowa art. 52 § 3 ppsa prowadzi do konkluzji, że przepis ten odnosi się do skarg na akty i czynności, a nie bezczynności w zakresie wydawania aktów. Uwagi te dotyczą także art. 52 § 4 omawianej ustawy. Należy bowiem mieć na względzie, że w art. 52 § 3 ppsa mowa jest o "aktach i czynnościach", przepis ten nie normuje natomiast sytuacji bezczynności. Mając na względzie jasną różnicę znaczeniową, widoczną na gruncie języka potocznego, nie można przyjąć, że pojęcie "inny akt", o którym mowa w § 4 ww. przepisu, jest tożsame z pojęciem "bezczynności". W przypadku, gdy ustawodawca uzależnia zaskarżenie bezczynności od wniesienia środka zaskarżenia, czyni to w sposób wyraźny we wzmiankowanym art. 37 k.p.a., czy też w art. 141 § 1 O.p. (por. postanowienie NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1262/11, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy pierwszej instancji pozostaje w bezczynności, skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność winna być poprzedzona ponagleniem, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., a nie wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, które jest przewidziane w art. 52 § 3 i 4 ppsa wyłącznie dla aktów i czynności organu podatkowego, a nie stanu bezczynności. Reasumując wskazać przyjdzie, że w niniejszej sprawie strona przed wniesieniem skargi na bezczynność nie wniosła ponaglenia do organu administracji publicznej wyższego stopnia, zatem jej skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie ostatnio przywołanego przepisu orzeczono jak w sentencji.