I SAB/Gl 18/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na bezczynność Wójta Gminy G. w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia: odrzucić skargę. A S.A. z siedzibą w J., zwana dalej "stroną", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosła skargę na bezczynność Wójta Gminy G. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Skarga została wywiedziona na podstawie następujących okoliczności faktycznych. Decyzją z dnia z dnia 1 lipca 2011 r. nr [...] Wójt Gminy G. określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę [...] zł. W dniu 2 grudnia 2011 r. tej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Strona dokonała zapłaty określonej w decyzji zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. wraz z odsetkami. Decyzja organu I instancji - w wyniku rozpatrzenia odwołania - została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dniu 15 lutego 2012 r. Wójtowi Gminy G. zostały zwrócone akta sprawy. Strona wnioskiem z dnia 29 lutego 2012 r. wystąpiła o zwrot nadpłaty, a pismem z dnia 8 maja 2012 r. wezwała organ pierwszej instancji do zwrotu nadpłaconego podatku. Postanowieniami z dnia 28 maja 2012 r. numerach odpowiednio: [...] Wójt Gminy G., działając w trybie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", odmówił wszczęcia postępowania w tych sprawach uznając zarówno wniosek strony, jak i wezwanie dotyczące zwrotu nadpłaty za nieuprawnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniami z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr [...] oraz nr [...] uchyliło niniejsze postanowienia organu pierwszej instancji, wskazując że nie dopatrzyło się podstaw do stosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. strona ponownie wniosła o dokonanie czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł. Pismem datowanym na 29 sierpnia 2012 r. strona wniosła ponaglenie w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia 8 października 2012 r. nr [...] stwierdziło niedopuszczalność ponaglenia. Wywiodło, że ten środek prawny służy na niezałatwienie sprawy w terminie; nie znajduje natomiast zastosowania, jeżeli strona żąda dokonania czynności materialnotechnicznej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby ponaglenie było dopuszczalne, to jest nieuzasadnione, ponieważ zwłoka, w której pozostaje organ pierwszej instancji nie jest zbędna, albowiem jest uzasadniona koniecznością przeprowadzenia szczegółowego postępowania podatkowego, które wymaga czynnego udziału strony. Decyzją z dnia z dnia 1 października 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok, a strona od tej decyzji wniosła odwołanie. Pismem z dnia 9 listopada 2012 r. pełnomocnik strony wniósł skargę na bezczynność Wójta Gminy G. i przewlekłość postępowania polegające na tym, że pomimo: 1. wydania w dniu 30 grudnia 2011 r. przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia 1 lipca 2011 r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., w oparciu o którą strona uiściła podatek wraz z odsetkami, 2. upływu ponad 10 miesięcy od wydania decyzji uchylającej, 3. braku nowej decyzji merytorycznej w sprawie, 4. uchylenia przez organ odwoławczy postanowień organu pierwszej instancji z dnia 28 maja 2012 r., 5. kategorycznego brzmienia art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, do chwili złożenia skargi, organ pierwszej instancji nie dokonał czynności w postaci zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł wraz z odsetkami od dnia zapłaty. Pełnomocnik stwierdził, że powyższa bezczynność stanowi naruszenie w szczególności art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, które w razie niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji będącej podstawą zapłaty podatku nakazują dokonanie niezwłocznego zwrotu nadpłaty. Wniósł o: 1. zobowiązanie organu pierwszej instancji do dokonania zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od dnia zapłaty w terminie 14 dni od daty doręczenia akt organowi, 2. stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie nastąpiło w warunkach bezczynności organu, 3. zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty i żądania pełnomocnik opisał stan faktyczny i prawny sprawy, a następnie wywiódł, że dotychczasowe czynności w sprawie zwrotu nadpłaty mają charakter działań albo pozornych, albo wzajemnie sprzecznych. Również decyzja z dnia 1 października 2012 r. nie może być traktowana jako sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo jest wynikiem postępowania, w którym czynności są pozorne i nie zmierzają do żadnego logicznego celu. Są taktyką mającą motywować dalszą rażącą zwłokę w dokonaniu zwrotu wpłaconych środków. Z tego względu decyzja nie jest załatwieniem sprawy i nie wyklucza skargi w rozumieniu art. 52 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.". Następnie odniósł się polemicznie do argumentacji organu odwoławczego przywołanej na okoliczność niedopuszczalności ponaglenia. Wskazał, że twierdzenie o prostej zależności pomiędzy wynikiem ponownego rozpoznania sprawy, a istnieniem nadpłaty można uznać za uzasadnione wyłącznie w okresie 3 miesięcy od dnia wydania decyzji uchylającej. Po upływie tego terminu organ podatkowy nie ma już swobody w sposobie załatwienia sprawy, ponieważ to ustawodawca zdecydował, że jeśli w wymienionym okresie nie zostanie wydana nowa decyzja podatkowa nadpłata podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Powołał wyroki sądów administracyjnych dotyczące kwalifikowania kwoty wpłaconej na podstawie uchylonej później decyzji jako nadpłaty oraz zasad naliczania oprocentowania nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy G., w petitum wniósł o jej oddalenie, zaś w uzasadnieniu o jej odrzucenie na podstawie: art. 58 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. (w początkowej części uzasadnienia), art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. (w końcowej części uzasadnienia). Organ pierwszej instancji wywiódł, że gdy skarga na bezczynność dotyczy aktu lub czynności nieobjętych zakresem właściwości sądów administracyjnych określonym w art. 3 § 2 i § 3 oraz art. 4 ustawy p.p.s.a., winna zostać odrzucona. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, bowiem brak ścisłego związku pomiędzy działaniem (zaniechaniem) organu, a możliwością realizacji uprawnienia strony wynikającego z przepisu prawa powoduje, że zwrot nadpłaty w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podlegałaby zaskarżeniu skargą do sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a. Organ podkreślił, że zaprezentowane stanowisko dotyczące wykładni zakresu art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a. uwzględnia systemowe powiązanie z art. 149 ustawy p.p.s.a., który nie daje uprawnienia do zobowiązania organu podatkowego do określonego zastosowania przepisów o zwrocie nadpłaty i jej oprocentowaniu. Wskazał, że strona w ramach skargi na bezczynność zmierza do zobowiązania organu do przesądzenia o istnieniu nadpłaty, jej wysokości, obowiązku zwrotu i zakresu oprocentowania, a postępowanie ze skargi na bezczynność nie może się zakończyć takim rozstrzygnięciem, ponieważ taka możliwość nie została przewidziana w ustawie p.p.s.a. Kontynuując, organ pierwszej instancji stwierdził, że skargę można wnieść dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Środkiem prawnym, który powinien poprzedzać wniesienie skargi jest w przedmiotowej sprawie ponaglenie (art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ stwierdził, że jedynie w przypadku rozpatrzenia ponaglenia przez organ wyższego stopnia, istniałaby możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ponieważ Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia 8 października 2012 r. uznało ponaglenie wniesione w tej sprawie za niedopuszczalne, samo wniesienie ponaglenia nie wypełnia przesłanki wyczerpania środków zaskarżenia. Odnosząc się do zarzutu bezczynności, organ pierwszej instancji stwierdził, że jest on nieuzasadniony, ponieważ toczy się postępowanie w kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. i ma ono podstawowy wpływ na ewentualne dokonanie zwrotu nadpłaty. Opisał przebieg tego postępowania wskazując konieczność współpracy strony z organem w zakresie ustaleń dowodowych niezbędnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (w tym: pismo strony z dnia 18 września 2012 r. z prośbą o przedłużenie terminu do dnia 24 października 2012 r. w celu umożliwienia przygotowania żądanego materiału dowodowego). Podkreślił dopełnienie wymogów proceduralnych związanych z wyznaczeniem terminu załatwienia sprawy w sytuacji, gdy nie został dochowany termin ustawowy (postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z 26 marca 2012 r., 28 maja 2012 r., 27 sierpnia 2012 r., 26 listopada 2012 r.). Na rozprawie pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując niekonsekwencje organów podatkowych w załatwieniu wniosku strony o zwrot nadpłaty. W tym zakresie wskazał na wydane w trakcie postępowania postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania i decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Stwierdził, że organ pozostaje w bezczynności z tej przyczyny, że art. 77 § 3 i 4 w sposób nie budzący wątpliwości określa upływ 3-miesięcznego terminu do zwrotu nadpłaty, w sytuacji, gdy nie zostanie wydana przez organ pierwszej instancji kolejna decyzja, po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy. Precyzując wniosek skargi, pełnomocnik wniósł o stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie nastąpiło w warunkach bezczynności i przewlekłości organu. Pełnomocnik organu wniósł o odrzucenie skargi, powołując się na treść art. 3 § 1 w związku z art. 149 ustawy p.p.s.a. Stwierdził, że sąd administracyjny nie posiada kompetencji do orzekania w sprawie, gdyż prowadziłoby to de facto do zobowiązania organu do zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy ta nadpłata nie jest należna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. odrzucenie skargi następuje z uwagi na brak właściwości sądu administracyjnego w szczególności w wypadku gdy skarga dotyczy aktu lub czynności nieobjętych zakresem właściwości sądów administracyjnych, określonym w art. 3 § 2 i § 3 oraz art. 4 ustawy p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a. zakres przedmiotowy skargi na bezczynność i/lub przewlekłe prowadzenie postępowania wyznaczają postanowienia art. 3 § 2 pkt 1-4 ustawy p.p.s.a. Zaskarżenie bezczynności organu i/lub przewlekłego prowadzenia postępowania jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na podstawie powyższych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowienia oraz innych aktów i czynności. Z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęto, że są to akty lub czynności, które: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, gdyż te są zaskarżane na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 ustawy p.p.s.a., b) dotyczą spraw indywidualnych, gdyż akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 ustawy p.p.s.a., c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko działalność w tym zakresie został poddana kontroli sądowoadministracyjnej, d) powinny dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa co oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (vide: postanowienie NSA z dnia 27 września 1996 r., sygn. akt I SA 1326/96, postanowienie NSA z dnia 21 lutego 1997 r., sygn. akt I SA 264/97, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 8344/98, wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 709/07, wyrok NSA z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt II FSK55/10). W orzecznictwie akceptowany jest pogląd, że dopuszczalna będzie skarga na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, gdyż zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnienia wynikającego z przepisu prawa pozytywnego (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 8344/98). Pogląd ten wyrażono na tle art. 21 ust. 6 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z przepisu tego wynikało bowiem wprost, że w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji zwrotu różnicy podatku, to organ podatkowy miał obowiązek zwrócić tę kwotę na rachunek bankowy podatnika w stosownym terminie, początkowo 25 dni a później 60 dni. Konsekwencją obowiązku organu podatkowego było istnienie uprawnienia podatnika do otrzymania tego zwrotu. Z kolei artykuł 77 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że "w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę zapłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki". Według zaś § 3 "w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d/ lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji". Z unormowań tych wynika, że o ile istotnie zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej jest czynnością materialno-techniczną, sprawą indywidualną o charakterze publicznoprawnym, to jednak między jej realizacją a uprawnieniem podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaty nie istnieje ścisły i bezpośredni związek. Zaniechanie zwrotu nadpłaty może bowiem być uzasadnione nie tylko upływem terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej i niewydaniem nowej decyzji, o której mowa w art. 77 § 4 lecz uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania tej nowej decyzji. Pojęcie "bez zbędnej zwłoki" oznacza zakaz nieuzasadnionego przetrzymywania sprawy zwrotu nadpłaty bez biegu, przewlekłości postępowania. Wskazane okoliczności natury prawnej a więc brak ścisłego związku między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego a możliwością realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z przepisu prawa powoduje, że zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlegałaby zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Taki pogląd został wyrażony również w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 709/07 oraz w wyroku NSA z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt II FSK55/10. Odnosząc powyższe teoretyczne wywody do okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że strona jednoznacznie określiła swoje żądanie domagając się, aby Sąd zobowiązał Wójta Gminy G. do dokonania zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od dnia zapłaty, w terminie 14 dni od daty doręczenia akt organowi. W art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej użyto określenia, iż nadpłata "podlega zwrotowi". Z powyższego wynika, że brak podstawy prawnej do wydania aktu administracyjnego. Dokonanie zwrotu jest czynnością o charakterze materialno-technicznym, dokonywaną przez organ z urzędu, wobec spełnienia określonych przepisami przesłanek i nie wymaga wydania decyzji w tym przedmiocie. Sąd stwierdza, że czynność tego rodzaju dotyczy sprawy indywidualnej o charakterze publicznoprawnym, jednak pomiędzy jej realizacją a uprawnieniem strony do otrzymania zwrotu nadpłaty nie istnieje ścisły i bezpośredni związek. Jak wyżej wskazano, w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd – który Sąd w całości podziela - oparty na interpretacji językowej i pozajęzykowej przepisów art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaniechanie zwrotu nadpłaty może być uzasadnione nie tylko upływem terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej i niewydaniem nowej decyzji, o której mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz także uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania tej nowej decyzji. Pojęcie "bez zbędnej zwłoki" oznacza zakaz nieuzasadnionego przetrzymywania sprawy zwrotu nadpłaty bez biegu, przewlekłości postępowania. Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt, w niniejszej sprawie taka zwłoka nie występowała z uwagi na okoliczność zawiadomienia strony o terminie załatwienia sprawy, konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy oraz zwrócenie się przez stronę do organu pierwszej instancji o przedłużenie terminu do przedłożenia temu organowi części materiałów objętych postępowaniem dowodowym w postępowaniu wymiarowym. Sąd stwierdza, że brak ścisłego związku między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego a możliwością realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z przepisu prawa powoduje, że zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlegałaby zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odpowiedzi na skargę, że w sprawie nadto nie został wypełniony wymóg wyczerpania środków zaskarżenia, ponieważ organ odwoławczy uznał wniesienie ponaglenia za niedopuszczalne, a możliwość wniesienia skargi uzależniona jest od uprzedniego rozpatrzenia ponaglenia, Sąd wskazuje, że w świetle przepisu art. 52 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym można wnieść dopiero po załatwieniu przez właściwy organ ponaglenia lub po bezskutecznym upływie terminu do jego rozpatrzenia. Sąd stwierdza, że załatwieniem sprawy jest nie tylko jej merytoryczne rozstrzygnięcie, lecz również wydanie orzeczenia procesowego rozstrzygającego w przedmiocie dopuszczalności środka zaskarżenia. W niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności ponaglenia zostało wydane przez organ wyższego stopnia w dniu 8 października 2012 r. W tym stanie rzeczy pogląd organu jest chybiony; nie ma to jednak wpływu na rozstrzygnięcie. Reasumując Sąd stwierdza, że sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznania skargi wniesionej w niniejszej sprawie z powodów wyżej wskazanych. Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Na mocy tego przepisu, orzeczono jak w sentencji.