I SAB/Gl 21/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi H. S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zastawu skarbowego oddala skargę. W piśmie z 12 sierpnia 2019 r. H. S. (zwany dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (zwanego dalej Organem podatkowym lub NUS). W dokumencie tym Podatnik zarzucił Organowi podatkowemu pozostawienie bez biegu (rozpoznania) wielokrotnie ponawianego, uzasadnionego wniosku o zwolnienie z zabezpieczenia części mienia objętego bezprawnie zastawem skarbowym. Jak wyjawił Skarżący, powołując się na pismo NUS, wartość tego zabezpieczenia wynosi ok. [...] zł., a w związku z tym wielokrotnie przekracza kwotę zobowiązań podatkowych, dochodzonych przez organy podatkowe (jak wskazano w skardze – aktualnie wynosi ona nieco ponad [...] zł.). Strona zarzuciła Organowi podatkowemu bezprawność działania w przedmiocie ustanowienia zastawów skarbowych na majątku firmy - środkach transportu ciężkiego o wartości łącznej [...] zł. W jej przekonaniu, granice tego zabezpieczenia nie są uzasadnione, ponieważ przekracza ono kwotę dochodzonych roszczeń. To zaś jest przejawem jaskrawego nadużycia prawa przez organ. Skarżący wskazał też (powołując się na trzy swoje pisma procesowe – z 27 maja 2019 r., z 25 czerwca 2019 r., a także z 22 lipca 2019 r.), że wielokrotnie zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwolnienie z zastawu skarbowego części mienia zastawnego, zarzucając organowi bezprawność działań. W jego przekonaniu, wyraża się ona sygnalizowaną już dolegliwością zastosowanych środków, przekraczającą dopuszczalną ich miarę. To zaś pozostaje w sprzeczności z zasadą legalizmu oraz podważa zaufanie do organów państwa. Podatnik raz jeszcze podkreślił, że nie mają uzasadnienia prawnego środki zabezpieczające, zastosowane przez Organ podatkowy. W jego przekonaniu są one dolegliwe ponad uzasadnioną miarę i jako takie, w istocie stanowią przejaw rażącego nadużycia prawa. Skarżący wyraził też obawę, że te uciążliwości są formą skierowanego do niego odwetu pracowników Organu podatkowego, za bezprawie egzekucyjne trwające od 2011 r., udowodnione przez Podatnika w postępowaniu skargowym i w postępowaniu sądowym. W tym kontekście wskazał on na przejawy, w jego ocenie, bezprawnych działań Naczelnika Urzędu Skarbowego, podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym oraz na niezgodne z prawem naliczenie odsetek za zwłokę przez ten organ. W nawiązaniu do w ten sposób zaprezentowanych racji, Skarżący wniósł o: 1) przyjęcie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i jej rozpoznanie, nawet w trybie postępowania uproszczonego, w oparciu o załączone dowody z dokumentów oraz uwzględnienie zarzutów skargi w całości; 2) wyegzekwowanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązku zwolnienia z zastawu skarbowego majątku firmy, w części ponad wartość dochodzonych roszczeń, w tym z uwzględnieniem warunków urzędowo dokonanej wyceny poszczególnych jednostek mienia, tj. z dnia ustanowienia zastawu z przekroczeniem prawa, czyli wg stanu na 14 grudnia 2011 r.; 3) obciążenie Naczelnika Urzędu Skarbowego kosztami postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Odpowiadając na te zarzuty, organ podatkowy wniósł o: 1) odrzucenie skargi jako wniesionej przedwcześnie, z naruszeniem art. 52 § 1 i 53 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie – w razie nieuwzględnienia tego wniosku przez Sąd 2) oddalenie skargi w całości jako niezasadnej, z uwagi na niewystępowanie w sprawie stanu bezczynności wobec Skarżącego. Jak wyjawił Naczelnik Urzędu Skarbowego, uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi, Podatnik nie wyczerpał środków zaskarżenia, jakie służyły mu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. W tym kontekście, Organ podatkowy podniósł, że Skarżący nie złożył ponaglenia, o którym mowa w art. 52 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, w ocenie NUS, Strona nie zaczekała nawet na ustosunkowanie się przez niego, w ustawowym terminie do treści jej pisma Skarżącego z 22 lipca 2019 r. Z kolei, odnosząc się do meritum skargi, Organ podatkowy wyartykułował, że : 1) w dacie otrzymania przez niego skargi i w chwili formułowania odpowiedzi na to pismo przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego jako organem podatkowym, nie były prowadzone żadne postępowania na wniosek lub z urzędu przeciwko Podatnikowi, w szczególności w zakresie złożonych przez niego zarzutów formalnych; 2) odpowiedzi na wszystkie pisma wskazane przez Skarżącego (z 27 maja 2019 r., z 25 czerwca 2019 r. oraz z 22 lipca 2019 r.) zostały udzielone w ustawowym terminie. Dodatkowo, w reakcji na pismo z 22 lipca 2019 r., z ostrożności procesowej NUS wydał postanowienie z [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania; 3) z treści złożonej skargi wynika, iż nie dotyczy ona bezczynności organu polegającej na pozostawieniu bez rozpoznania wskazanych wcześniej pism. Podatnik rozumie natomiast bezczynność NUS jako niezałatwienie sprawy zgodnie z oczekiwaniami Skarżącego. Tę tezę Organ podatkowy oparł na treści wniosku, zawartego w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne – na tym, że Strona wnosi o wyegzekwowanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązku zwolnienia z zastawu skarbowego majątku firmy w części ponad wartość dochodzonych roszczeń. Ponadto, według Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzuty przedstawione przez Skarżącego nie są związane z bezczynnością organu. W tej sytuacji, w przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego brak jest podstaw do uwzględnienia wniosków sformułowanych przez Skarżącego. Dzieje się zaś tak przez wzgląd na taką, a nie inną treść art. 149 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak przy tym podkreślił Organ I instancji, nie można mu stawiać zarzutu bezczynności w sytuacji, gdy rozpoznaje wszelkie wnioski składane przez Skarżącego, a jedynie efekt tej aktywności nie jest zgodny z oczekiwaniami Podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się także do pozostałych zarzutów Strony, dotyczących już nie bezczynności organu, ale nawiązujących do innych przejawów działania tego podmiotu. W tym kontekście, NUS podkreślił, że niemal wszystkie te zastrzeżenia nie mają uzasadnienia. Ostateczne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do sierpnia 2005 r. zostały bowiem poddane kontroli sądowoadministracyjnej, która zakończyła się wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a następnie prawomocnymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przyznał Organ podatkowy, odzwierciedlenie w stanie faktycznym ma jedynie zarzut niezasadnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych [...] r. Nieprawidłowość ta została jednak wyeliminowana przez umorzenie postępowania wszczętego na podstawie tych wspomnianych tytułów wykonawczych. Nastąpiło to na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. oraz postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w K. z [...] r. Rozliczono też wyegzekwowaną wówczas kwotę podatku oraz powstałe koszty egzekucyjne. Jak wyjawił Organ podatkowy, niesłusznie wyegzekwowana kwota podatku, jako nadpłata, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej została zaliczona na poczet innych zaległości podatkowych Podatnika. Z kolei, koszty egzekucyjne, podlegające zwrotowi na rzecz Strony, zostały zajęte przez organ egzekucyjny na pokrycie zaległości podatkowych Skarżącego. W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do Sądu pismo procesowe, datowane na [...] r. W dokumencie tym wyjawiono, że jego postanowienie z [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia zastawów skarbowych zostało utrzymane w mocy postanowieniem (jak to ujęto) Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., a Podatnik wniósł skargę na to rozstrzygnięcie ostateczne. Z kolei, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. w sprawie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., określających wysokość zobowiązań podatkowych Strony z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. oraz za styczeń oraz za okres od marca do sierpnia 2005 r., została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, pierwotnie orzekając w przedmiotowej sprawie, odrzucił skargę Podatnika (por. postanowienie z 18 listopada 2019 r., sygn. akt I SAB/Gl 18/19). Stało się tak, ponieważ zgodził się on z zarzutem Organu podatkowego, który podniósł brak ponaglenia sformułowanego przez Stronę, a co za tym idzie, przedwczesność skargi na bezczynność skierowanej do Sądu. Zapatrywanie to nie spotkało się jednak z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem wskazał Sąd kasacyjny, za ponaglenie o którym mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej należy uznać pismo Skarżącego z 22 maja 2019 r. Co prawda, Strona nie zatytułowała tego dokumentu, używając określenia "ponaglenie". W treści wspomnianego pisma, po powtórzeniu żądania zwolnienia mienia z zabezpieczenia, znalazło się jednak zapowiedź tego, że "w przeciwnym przypadku lub przy braku reakcji urzędu" Podatnik złoży "w ustawowym terminie zarzut na bezczynność organu". Odpis pisma z 22 maja 2019 r. został zaś doręczony do wiadomości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o kwalifikacji pisma decyduje jego treść, a nie forma zewnętrzna, a wobec skierowania odpisu dokumentu z 22 maja 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wspomniane pismo należy uznać za ponaglenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jak wynika z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie orzekając w sprawie rozpatrywał zasadność argumentacji Strony, zarzucającej Organowi podatkowemu bezczynność. Czyniąc to, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna i dlatego została ona oddalona. Należy zauważyć, że termin "bezczynność", czy "bezczynność organu" nie został wyjaśniony w przepisach prawa podatkowego. Także w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pominięto wspomnianą kwestię definicyjną. W związku z tym, rozważania nad znaczeniem wskazanych wcześniej pojęć trzeba rozpocząć od analizy językowej. Desygnatem określenia "bezczynny" jest sformułowanie "niewykonujący celowego zajęcia", czy "nic nierobiący" (por. B. Dunaj (red.) Słownik współczesnego języka polskiego, t. 1, Warszawa 1998, s. 48). Z kolei, P. Dobosz definiuje bezczynność organu administracji publicznej jako niewykonanie przez ten organ kompetencji w terminie wskazanym ustawą lub w sytuacji objętej hipotezą normy (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s . 73). Zachowanie to wykazuje pewne podobieństwo do przewlekłości działania sprawiające, że niekiedy – w ujęciu teoretycznym – bezczynność organu klasyfikuje się jako przejaw przewlekłości postępowania. Jak bowiem stwierdza P. Dobosz, przewlekłość postępowania może przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, op. cit., s . 73). Do klasyfikacji tej w swoich rozważaniach nawiązuje także J.P. Tarno (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 45). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny czy sądowy, po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 – 75). W charakterystyczny sposób bezczynność organu ujął J. P. Tarno stwierdzając, że w przypadku jej wystąpienia i skargi na to zachowanie, przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie (J.P. Tarno, op. cit., s. 43). W podobny sposób bezczynność zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjmując, iż ma ona miejsce w sytuacji, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Łd 9/16). Z kolei, przewlekłe prowadzenie postępowania wyraża się jego nieefektywnością - polega na wykonywaniu czynności zbędnych bądź na wykonywaniu czynności pozornych, a także na powstrzymywaniu się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, prowadzi to do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy (J. P. Tarno, op. cit., s. 44). W podobny sposób przewlekłość zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjmując, że ma ona miejsce w sytuacji, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16). Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy zauważyć, że w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd nie sposób mówić ani o bezczynności Organu podatkowego, ani o przewlekłości w jego działaniu. Z dokumentacji przedstawionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dołączonej do akt postępowania sądowoadministracyjnego wynika, że na pierwsze z pism wskazywanych przez Stronę (z 27 maja 2014 r.) Organ podatkowy odpowiedział [...] r. Odnosząc się do żądania Strony, która zwróciła się m.in. o zwrot majątku objętego od 2011 r. zastawem ponad kwotę wierzytelności, dochodzonych wg decyzji b. UKS w K. z [...] r. (por. s. 2 pisma z 27 maja 2014 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił Podatnikowi istotę zastawu skarbowego. Ponadto, wspomniany podmiot poinformował Podatnika, że bezzasadne jest jego żądanie natychmiastowego zwrotu majątku objętego zastawami skarbowymi w jakiejkolwiek części. Majątek ten, niezależnie od ustanowienia zastawów skarbowych, pozostaje bowiem w dyspozycji Skarżącego (por. s. 2 pisma Organu podatkowego z 25 czerwca 2019 r.). W dokumencie tym odniesiono się też do pozostałych twierdzeń Podatnika, zawartych w jego piśmie z 27 maja 2014 r. Z kolei, [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustosunkował się do treści pisma Strony z 25 czerwca 2019 r. Formułując swoje żądania, wspomniany podmiot wskazał w szczególności, że nadal domaga się zwrotu mienia objętego zastawem skarbowym ponad kwotę domniemanego roszczenia Skarbu Państwa. W reakcji na ten wniosek Organ podatkowy powtórzył zaś tezę, że nie może zwrócić Podatnikowi jego ruchomości, ponieważ wskazany majątek niezmiennie pozostaje w dyspozycji Strony. Ponadto, odniesiono się do pozostałych wniosków Podatnika, zawartych w jego piśmie z 25 czerwca 2019 r. Trzecie z pism kierowanych przez Stronę do Organu podatkowego, datowane na 22 lipca 2019 r. doczekało się dwukrotnej reakcji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Kierując swoje żądania do Organu podatkowego i ponownie artykułując wolę uzyskania zwolnienia mienia zastawnego, Skarżący wskazał m.in., że domaga się rozstrzygnięcia w formie postanowienia lub decyzji, a nie – jak to ujęto – "odfajkowania wniosku w formie urzędniczych dywagacji". Podatnik zwrócił się ponadto o wskazania podstawy faktycznej i prawnej odmowy zwolnienia mienia z zastawu skarbowego ponad kwotę dochodzonych roszczeń. Jak przy tym wyartykułowano, fakt że organ ma prawo ustanowić zastaw skarbowy na mieniu podatnika nie zwalnia organu (wierzyciela) z obowiązku rozsądnego stosowania litery prawa oraz nie zwalnia z obowiązku merytorycznej oceny zasadności obciążeń i ograniczeń nakładanych na podatnika – aby dolegliwość wobec uczestnika postępowania nie przekraczała granic uzasadnionej miary obciążeń. W reakcji na pismo Podatnika z 22 lipca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego raz jeszcze wyjaśnił mu normatywną istotę zastawu skarbowego (powołując stosowne przepisy Ordynacji podatkowej) oraz wskazał, że nie ma prawnej możliwości "zwolnienia mienia z zastawu skarbowego ponad kwotę dochodzonych roszczeń". Wspomniany organ zwrócił się też do Skarżącego z prośba o wskazanie podstawy prawnej dla wskazanego wcześniej żądania tego podmiotu. Wreszcie, podtrzymano też stanowisko Organu podatkowego co do pozostałych kwestii podniesionych w piśmie Strony z 22 lipca 2019 r. (por. pismo Organu podatkowego z [...] r.). Dodatkowo, w postanowieniu z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o zwolnienie mienia z zastawu skarbowego ponad kwotę dochodzonych roszczeń, sformułowanego w piśmie Skarżącego z 22 lipca 2019 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia odniesiono się do regulacji prawnej zastawu skarbowego, zawartej w Ordynacji podatkowej, wyjawiono, że brak jest normatywnych podstaw do zadośćuczynienia żądaniu Strony zwolnienia jej mienia z zastawu skarbowego, a w związku z tym Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Sąd doszedł do przekonania, że w zaistniałym stanie faktycznym nie sposób mówić o bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w znaczeniu, jakie temu określeniu jest nadawane w doktrynie prawa administracyjnego, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wspomniany podmiot reagował bowiem na wnioski składane przez Stronę, przy czym pisma do niej kierowane nie były zdawkowe, natomiast zawierały właściwe i precyzyjne odniesienie się do żądań Skarżącego. Ponadto, Organ podatkowy zachowywał ustawowe terminy załatwienia sprawy, a na żądanie Podatnika domagającego się wydania władczego rozstrzygnięcia, zareagował formułując postanowienie z [...] r. To zaś, że Skarżący nie był usatysfakcjonowany odpowiedziami Naczelnika Skarbowego i wspomnianym jego orzeczeniem nie oznacza zaś bezczynności organu. W przekonaniu Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym trudno też mówić o przewlekłości działań Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podmiot ten nie realizował bowiem czynności zbędnych, czy pozornych, a także nie powstrzymywał się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, nie dochodziło do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd doszedł do przekonania, że nie zaistniał żaden ze stanów uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 149 § 1 P.p.s.a. Dlatego właśnie, ze wszystkich przedstawionych wcześniej powodów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 P.p.s.a.