III SA/Gl 1/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określające K.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów przemysłowych – głównie paliw i węgla. W deklaracji VAT-7 za marzec 2001 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia. W toku kontroli stwierdzono nie zaewidencjonowanie części obrotu z tytułu sprzedaży węgla-miału, natomiast rozliczenie z tytułu pozostałych towarów zostało uznane za prawidłowe. W wyniku porównania zakupu i sprzedaży miału w tym miesiącu ustalono zaniżenie sprzedaży miału węglowego w ilości [...] ton oraz węgla w ilości [...] ton. Organ odwoławczy na podstawie faktur ustalił, iż strona w [...] r. zakupiła [...] ton miału i [...] ton węgla drobnego i zakup ten zaewidencjonowała, następnie zaś dokonywała sprzedaży, przy czym sprzedaż zaewidencjonowana była mniejsza niż zakupy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił , że w rozliczeniu podatku za miesiąc marzec 2001 r. strona wykazała podatek naliczony obniżający podatek w wysokości [...] zł, podatek należny [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł. Ta nadwyżka był efektem nadwyżki zakupu miału węglowego nad jego sprzedażą o [...] ton i zakupu [...] t węgla drobnego, którego sprzedaży w marcu 2001 r. niewykazano. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie posiadała pomieszczeń magazynowych, nie wynajmowała placów składowych. Uczestniczyła w transakcjach, w których zakupiony przez nia węgiel był odbierany przez odbiorcę bezpośrednio z kopalni. System sprzedaży węgla w kopalniach należących do "A" był stały i jednakowy w stosunku do wszystkich kontrahentów. Faktury VAT były wystawiane na podstawie kwitów wagowych wydawanych przy odbiorze węgla tzn. dotyczyły wyłącznie węgla pobranego. Na fakturach umieszczano również dane odbiorcy, dane dotyczące kierowców odbierających węgiel, tonaż kwitu. Na podstawie faktur dotyczących K.G. ustalono, iż zakupiony węgiel był dostarczany wskazanemu przez stronę nabywcy, co oznacza, że cały zafakturowany zakup został sprzedany. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił sposób wyliczenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej i podatku należnego. Prezentując ocenę prawną tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy przypomniał, iż podstawą opodatkowania jest obrót (art. 15 ust. 1 zdanie 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11. Poz. 50 ze zm.), którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast według art. 27 ust. 4 tej ustawy, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Strona skarżąca nie spełniła jednak tego obowiązku, co wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Na końcu Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2001 r. nie upłynął z dniem [...] r., ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Wniosek o wpis hipoteki organ podatkowy wniósł [...] r., co spowodowało, że wpis w księdze wieczystej nastąpił z tym dniem (art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece). Zaskarżona tutaj decyzja została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1715/04) ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające K.G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję wyraził następującą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa proceduralnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż jedyną kwestię sporną w sprawie stanowi zasadność ustalenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży węgla wyłącznie na podstawie porównania wielkości zakupu i sprzedaży, przy czym zarówno z sentencji decyzji, jak i uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji niezbicie wynika, iż ustalenie spornej wielkości sprzedaży nastąpiło w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie, stwierdził, iż w sprawie nie miał zastosowania powołany przepis. Wyjaśnił przy tym, iż powołanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji było zbędne, co stanowiło podstawę do sprostowania sentencji decyzji urzędu skarbowego. Okoliczność ta powoduje, że zaskarżonej decyzji nie można uznać za prawidłową, ponieważ organ odwoławczy zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia, utrzymując jednocześnie w mocy decyzję organu podatkowego. Stanowisko to uzasadnił okolicznością, iż: "(...) organ pierwszej instancji, pomijając w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej dowód w postaci ewidencji sprzedaży VAT z uwagi na nierzetelność, przyjął dane wynikające z deklaracji VAT-7, a podstawy opodatkowania wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży węgla ustalił w oparciu o posiadane przez podatnika materiały źródłowe tj. faktury VAT zakupu i sprzedaży, ewidencje VAT zakupu i sprzedaży, remanenty i zeznane marże". Jak z powyższego wynika organ pierwszej instancji – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – pominął dowód w postaci ewidencji sprzedaży VAT, a jednocześnie wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży ustalił na podstawie tej właśnie ewidencji. Sprzeczność tego twierdzenia jest oczywista, bowiem nie można z jednej strony pomijać dowodu w postaci ewidencji VAT, a równocześnie na tej podstawie ustalać wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Nie można również zaaprobować wyjaśnienia, iż powołanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji było zbędne, co stanowiło podstawę do sprostowania sentencji decyzji urzędu skarbowego, skoro całe uzasadnienie tej decyzji oparte jest na przepisie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego słusznie twierdzi pełnomocnik skarżącej, iż ustalenia organów podatkowych nie są konsekwentne i pozbawione logiki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na treść art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przy czym uznał, iż skarżąca występowała w obrocie jako sprzedawca. Należy zatem podkreślić, iż zgodnie z tym przepisem: "W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie". Treść tej normy prawnej dowodzi, iż ustawodawca przewidział sytuację, iż w obrocie gospodarczym występuje sprzedaż towaru bez fizycznego odbioru towaru, przy czym w takiej sytuacji zakłada się, iż każdy z podmiotów jest sprzedawcą i osiąga obrót ze sprzedaży towarów. Przenosząc przedstawione uregulowania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy zaakcentować trzeba, iż skarżąca w toku całego postępowania wyjaśniała, iż w obrocie węglem nie następuje fizyczny odbiór towaru, a realizacja dostaw następuje na podstawie wydanych upoważnień. Tak więc skoro strona nie dokonywała fizycznego odbioru węgla ze składów należących do "A" S.A., to zupełnie niezasadnym jest oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia o fakt braku powierzchni magazynowych. Przypomnieć zatem trzeba, iż organy podatkowe okoliczność nie zaewidencjonowanej sprzedaży wyprowadziły z okoliczności dokonania zakupów węgla w ilości większej niż wynosiła sprzedaż zaewidencjonowana, stanu "0" remanentu towarów handlowych na początek i na koniec 2001 r. oraz nie przedłożeniem protokołów dokumentujących ubytki bądź straty towarów, nie posiadaniem żadnych magazynów do przechowywania węgla, jak również brakiem dokumentacji związanej z opłatami z tytułu składowania towarów handlowych na placach będących własnością innych podmiotów gospodarczych. Założenia tego, które stanowiło podstawę wydania zaskarżonej decyzji, nie sposób uznać za prawidłowe w świetle powołanego wyżej art. 5 ust. 4 ustawy podatkowej. Jak już wyżej wskazano istotą przedmiotowych transakcji jest brak możliwości fizycznego dysponowania towarem. Nadto powołanie przedmiotowych okoliczności faktycznych winno raczej skutkować brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej. Skoro zatem organy podatkowe nie zastosowały wymienionego przepisu, to należy sądzić, iż uwzględniły w swoich rozważaniach istotę obrotu węglem. Specyfika tych transakcji wyklucza jednak jakiekolwiek znaczenie dowodów w postaci protokołów dokumentujących ubytki bądź straty towarów, nie posiadania magazynów do przechowywania węgla, brak dokumentacji związanej z opłatami z tytułu składowania towarów handlowych na placach będących własnością innych podmiotów gospodarczych. Nie można również zaaprobować zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie założenia, iż sprzedaż różnicy towaru (między wielkością zakupu, a sprzedaży) nastąpiła w miesiącu zakupu, jako sprzedaż nie zaewidencjonowana. bowiem w tej kwestii też brak jest jakichkolwiek dowodów. W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu – zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, która powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (B. Adamiak [w] : B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376 – 378). Natomiast w rozpatrywanej sprawie ustalenia w kwestii spornej, jaką było określenie wielkości sprzedaży – w ocenie organów podatkowych sprzedaży nie zaewidencjonowanej – nastąpiło wyłącznie na podstawie porównania wielkości zakupu i sprzedaży, przy czym organy podatkowe nie wskazały żadnych dowodów pozwalających na jednoznaczne zakwestionowanie wyjaśnień strony skarżącej. Zaakcentować też trzeba, że na rozprawie pełnomocnik skarżącej okazał blankiety upoważnień do odbioru węgla, opatrzone pieczątką [...] Urzędu Skarbowego w K., co czyni wywody Dyrektora Izby Skarbowej o nie przedstawieniu tych upoważnień organom podatkowym niewiarygodnymi. Nadto w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających tezę, iż organy podatkowe żądały okazania przedmiotowych upoważnień. W tej sytuacji za uzasadniony należy uznać pogląd, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na domniemaniu. Takie działanie organów podatkowych należy ocenić jako naruszające podstawowe zasady postępowania podatkowego sformułowane w ustawie – Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza w art. 121 i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Co prawda zasadzie zaufania do organów prowadzących postępowanie trudno nadać treść normatywną, ale należy założyć, iż zasada ta powinna przejawiać się w działaniu, które nie będzie miało charakteru wyłącznie fiskalnego. Natomiast omawiane rozstrzygnięcie jest typowym przykładem realizacji zasady in dubio pro fisco." W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. strona podniosła zarzut przedawnienia, prowadzenie części postępowania dowodowego bez udziału strony, podnosząc również zarzuty dotyczące nieuwzględnienia faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika, wnosząc przy tym o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Tą oceną jest również związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie rozpoznającym skargę na decyzję ostateczną z [...] r. Jeśli chodzi o ocenę i związanie dotyczące prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w miesiącu marcu 2001 r. należy stwierdzić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne w tym zakresie. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania - obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku w zakresie dotyczącym transakcji miałem węglowym. Dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny za marzec 2001 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego wynikały z ewidencji, tylko częściowo nierzetelnej w zakresie sprzedaży oraz z dowodów zebranych w sprawie: faktur dokumentujących zakup miału węglowego, informacji udzielonych przez kontrahenta, co do sposobu sprzedaży węgla, danych dotyczących sposobu prowadzenia działalności przez skarżącą, w tym danych odnoszących się do jej zaplecza magazynowego. Organ podatkowy odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania prawidłowo zatem uznał, że jest w stanie uzupełnić dane wynikające z ksiąg handlowych poprzez inne dowody. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że strona skarżąca dokonała sprzedaży miału węglowego w ilości wynikającej z faktur zakupu, co oznacza, że nie ujęła wszystkich transakcji w ewidencji sprzedaży za marzec 2001 r., co z kolei zaniżyło obrót wynikający z częściowo nierzetelnych ksiąg handlowych. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące ilości sprzedanego węgla zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, w tym przepisów dotyczących przedawnienia, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Co do przedawnienia, należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r. Reasumując należy stwierdzić, że organ podatkowy w całości uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w trybie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w orzeczeniu WSA z 12 grudnia 2005 r. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.