III SA/Gl 1000/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną tu decyzją, po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł i nr [...] określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: Według ustaleń organu podatkowego I instancji skarżąca Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny z faktur VAT wystawionych przez "B" M. Z. D., ul. [...], NIP: [...]: - w [...] 2004 r. o kwotę [...] zł. z faktur VAT o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], * w [...] 2004 r. o kwotę [...] zł. z faktur VAT o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Według ustaleń organu I instancji w/w faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn.zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od powyższych decyzji Spółka za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty podatnik podnosi, iż wydając zaskarżoną decyzję na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia organ I instancji całe uzasadnienie opiera wyłącznie na zeznaniach M. Z., który stwierdził, że nie wystawiał faktur VAT dla firmy "A" Sp. zo.o., nie podpisywał ich, a podpisy na nich złożone nie są jego podpisami. Zdaniem odwołującej postępowanie prowadzone przez organ podatkowy obarczone jest wieloma nieprawidłowościami, a stwierdzenia zawarte w protokole kontroli i zaskarżonej decyzji są sprzeczne i nielogiczne. Sprzeczne są informacje zawarte w protokole kontroli, w którym stwierdza się, że firma "B" nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, a już w zaskarżonej decyzji o tym się nie wspomina, stwierdzając, że firma ta była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w S. i złożyła deklarację VAT-7 za [...] 2004 r. Również w protokole kontroli za [...] 2004 r. organ podatkowy nie kwestionuje, że firma "B" jest podmiotem uprawnionym. Powyższe świadczy o tym, iż firma "B" była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, natomiast relacje gospodarcze łączące firmę "B" z firmą "A" nie miały charakteru fikcyjnego, a były wyrazem obopólnej współpracy. Odwołujący miał zatem pełne prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego, co zostało przez organ podatkowy zakwestionowane. W protokole kontroli wymienia się faktury objęte kontrolą wraz z adnotacją przy każdej z nich, ze płatności dokonano przelewem, a towar został przyjęty na magazyn. Zawarto tam także oświadczenie podatnika dotyczące zakupu, którego organ także nie kwestionuje. Zdaniem odwołującej doświadczenie życiowe jak i logika całego obrotu gospodarczego jest taka, że nikt nie dokonuje "pieniężnej darowizny" ( zapłaty za towar) w zamian nic nie otrzymując. Podatnik wyjaśnił i przedstawił niezbędne dowody na to, że towar przyjął i zapłacił. Natomiast organ podatkowy nie może zasłaniać się niemożnością przeprowadzenia kontroli u M. Z. i przerzucać w ten sposób ciężar udowodnienia okoliczności na podatnika. Zaniechanie dokonania tych ustaleń narusza art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122, Ordynacji podatkowej. Oparcie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia na zeznaniach M. Z. - nie odnosząc się w ogóle do oświadczeń, dokumentów przekazanych przez podatnika, zawartych w protokole kontroli - narusza zdaniem podatnika art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto rozstrzygnięcie oparte wyłącznie na zeznaniach osoby, której może zostać postawiony zarzut popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i 3 k.k. oraz art. 258 § 1 k.k. narusza także z art. 180 Ordynacji podatkowej. Zatem, jak podnosi odwołujący, przyjęcie za podstawę podjętego rozstrzygnięcia wyłącznie zeznań Pana M. Z. w sytuacji gdy podatnik przedstawił w trakcie postępowania kontrolnego kserokopie faktur VAT ( podatnik posiada tylko oryginał faktury Nr [...] ), jak również kserokopie dokumentów przyjęcia towarów na magazyn narusza wyżej powołany art. 180 Ordynacji podatkowej. Odwołujący podnosił również, iż brak oryginałów faktur jest wynikiem przeprowadzenia różnych kontroli w różnych odstępach czasu, w tym także kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny. Kontrola ta obejmowała okres od [...] 2004 r. do [...] 2005 r. jej zakres dotyczył natomiast prawidłowości obrotu olejem napędowym - w trakcie kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej tu decyzji stwierdził, iż w następstwie kontroli przeprowadzonej przez pracowników I US w Z. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2004 r. stwierdzono, iż podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionych przez "B" M.Z. D., ul. [...]). Odwołujący zobowiązał się odszukać oryginały faktur i dostarczyć do organu w ciągu 14 dni od daty podpisania protokołów, czego nie uczynił do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. Z oświadczenia z dnia [...] 2007 r. wynika, iż w [...] i [...] 2004 r. firma "B" własnym środkiem transportu dostarczała olej napędowy na dzierżawioną stację paliw. Zakupiony towar przyjmowany był dokumentami Pz na stan magazynu, a następnie sprzedawany zarówno osobom fizycznym, jak i odbiorcom korporacyjnym. Odbiór paliwa przez w/w kontrahentów odbywał się bezpośrednio na stacji paliw, albo transportem odwołującej paliwo dostarczane było na bazę odbiorcy. Odwołująca nie była w stanie przypisać dokumentów sprzedaży do konkretnych dostaw oleju napędowego. Rozrachunki z firmą "B" odbywały się w sposób bezgotówkowy, przelewami bankowymi. Z akt sprawy wynika, iż firma "B" była zarejestrowana w US w S. i złożyła deklaracje VAT-7 za [...] i [...] 2004 r. W związku z brakiem możliwości dokonania czynności kontrolnych u M. Z. oraz podejrzeniem popełnienia przestępstwa powadzone było śledztwo nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w D. o syg. akt [...] - postępowanie zostało umorzone z uwagi na fakt, iż o ten czyn wcześniej zostało wszczęte wcześniej śledztwo przez Prokuraturę w B. (pismo z [...] 2009 r. sygn. akt [...]). Z pisma z dnia [...] 2008 r. sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w B., Wydziału Śledczego wynika, iż M. Z. prowadzącemu firmę "B" przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw z art. 271 § 3 k.k. i art. 258 § 1 k.k.. Przedstawione zarzuty obejmują transakcje handlowe pomiędzy firmą "B" a odwołującą na stacji paliw w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2004 r. Z dokonanych ustaleń wynika, iż M.Z. był typowym "słupem", którym kierowały inne, ustalone i nieustalone osoby, a na które zarejestrowano firmy potrzebne do wystawiania i przyjmowania faktur VAT, co pozwalało wprowadzać do obrotu różnego rodzaju produkty ropopochodne jako benzyny i olej napędowy. M. Z. nie wystawiał faktur VAT dla odwołującej. Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka S. S. wynika, iż ofertę handlową firmy "B" otrzymał wraz z kompletem dokumentów tej firmy od J. S., który dostarczał wystawiane faktury. Kontakt z firma "B" S. S. nawiązał przez B.O., również prowadzącego stację paliw na terenie G.. Paliwo trafiało na stację paliw w G. środkami transportu wynajętymi przez firmę "B". Z ustaleń dokonanych przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w K. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B.( pismo z [...] 2008 r. sygn. akt [...]) wynika, iż firma "B" została objęta śledztwem w sprawie potwierdzenia nieprawdy w fakturach VAT celem osiągnięcia korzyści majątkowej oraz utrudniania stwierdzenia nielegalnego pochodzenia środków pieniężnych. M. Z. w dniu [...] 2007 r. w Prokuraturze Rejonowej w B. zeznał, iż nie wystawiał faktur VAT dla odwołującej i nigdy nie widział wystawionych faktur, nie miał kontaktu z właścicielami firmy S.. Firma "B" powstała z inicjatywy R. G. – M. Z. miał założyć firmę i udostępniać rachunek. Prowadzeniem "firmy" zajmował się J.P.. Biuro mieściło się w S. na ulicy [...]. M. Z. oświadczył, iż nigdy nie dysponował żadnymi dokumentami firmy "B", całość dokumentów oraz pieczątki były w dyspozycji J. P., który miał klucze do biura i dostęp do dokumentów. M. Z. nie składał do Urzędu Skarbowego żadnych deklaracji, nie wystawiał faktur dla odwołującej. M. Z. przyznał, iż swoim zachowaniem pomógł J. P. wystawiać fikcyjne faktury VAT oraz dokonywać przelewy w handlu paliwami, w związku z czym dobrowolnie poddał się karze w trybie art. 335 k.k. W dniu 5, 8, 15, 20, 25, 26, i 28 maja 2009 r. przeprowadzono kontrolę w firmie "B" w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2004 r. Dnia [...] 2009 r. Naczelnik US w S. przesłuchał M. Z. w charakterze świadka w sprawie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2004 r. Z ustaleń wynika, iż M. Z. firmę "B" zarejestrował [...] 2003 r. i z tym dniem rozpoczął działalność. Natomiast złożył tylko dwie deklaracje VAT - za [...] 2004 r. wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, i [...] 2004 r. wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Jako adres prowadzonej działalności zgłoszony został (od [...] 2003 r.) – S. ul. [...] , D. ul. [...].Jako adres przechowywania ksiąg S. ul. [...]. Firma "B" nie zatrudniała pracowników. W toku kontroli kontrolowany nie przedłożył żądnych dokumentów związanych z rejestracją firmy, ani dokumentacji finansowo - księgowej za kontrolowany okres. M. Z. oświadczył, iż nie posiada dokumentacji ponieważ wszelkie dokumenty związane z prowadzona działalnością gospodarczą znajdowały się w mieszkaniu jego znajomego S. B., który prawdopodobnie nie przebywa na terenie Polski. Według złożonego oświadczenia firma "B" nie dzierżawiła i nie posiadała środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą w zakresie handlu paliwami niezbędnych do magazynowania, przechowywania i transportu paliw. Jego rola ograniczała się do "wyrobienia" zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, założenia konta, a resztą miał zająć się głównie J.P., dodatkowo S. B.. Wyrobioną pieczątkę firmy "B" M. Z. oddał J. P.. Za zarejestrowanie firmy i udostępnienie konta miał otrzymywać około [...] zł. miesięcznie - faktycznie otrzymał około [...] - [...] zł. od J. P., za okres [...] 2003, [...] i [...] 2004 r. Nie sporządzono dowodów pobrania kwot, kwoty nie zostały rozliczone. M. Z. oświadczył, iż nigdy nie wystawiał faktur VAT (w tym też dla firmy S.) i nikomu nie dał upoważnienia do ich wystawiania. Nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku VAT, nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT dotyczących sprzedaży, nie odbierał faktur dotyczących zakupu paliwa. Nigdy J. P. ani Pan B. nie okazywali mu faktur wystawianych i rzekomo otrzymywanych przez jego firmę. Dopiero w trakcie przebywania w zakładzie karnym we W. (gdzie przebywał w związku z uczestnictwem w tzw. " aferze paliwowej") okazano mu takie faktury, obecnie nie pamięta jakich firm dotyczyły. Podpisy widniejące na fakturach nie były składane przez niego, co potwierdziły późniejsze badania grafologiczne. M. Z. zaprzeczył, iż złożone w Urzędzie deklaracje VAT-7 za [...] i [...] 2004 r. były przez niego wypełniane, podpisywane, czy też składane, nikogo też w tym zakresie nie upoważniał. Ponadto według ustaleń pracowników US w S., adres prowadzenia działalności przez firmę "B" w S. przy ul. [...] A nie istnieje. M. Z. nie figuruje w ewidencji podatników US w D. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod adresem: D., Al. [...]. Z dniem [...] 2006 r. stosownie do art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), został zamknięty obowiązek z tytułu podatku VAT (pismo z [...] 2006 r. znak: [...]). Z ustaleń Naczelnika US w S. wynika również, iż M. Z. w okresie od [...]2003 r. do [...] 2004 r. w D., M., S. i W., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej (pismo z [...] 2009 r. znak; [...] w związku z pismem prokuratury Okręgowej we W. z dnia [...] 2009 r. sygn. akt [...]). Ponadto, w wyniku przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy został uzupełniony o: 1) pismo Prokuratury Okręgowej w B. Wydział Śledczy z [...] 2009 r. sygn. akt [...]) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2009 r. znak; [...] wraz z zebranym materiałem dowodowym tj, m.in. protokołem kontroli przeprowadzonej w firmie "B" M. Z.. Uzupełniony materiał dowody został postanowieniem z dnia [...] 2009 r. Nr [...] włączony do zebranego materiału dowodnego w przedmiotowej sprawie. Ustalenia dokonane przez organ odwoławczy potwierdziły zasadność stanowiska zajętego przez Naczelnika I US w G. w zaskarżonych decyzjach, z których wynika w sposób bezsporny, że "B" M. Z. zostało utworzone z inicjatywy osoby trzeciej w celu legalizowania obrotu paliwem. M. Z. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek, a jedynie firmował swoim imieniem i nazwiskiem działalność prowadzoną przez osoby trzecie. M. Z. był figurantem/firmującym. Tym samym pomimo umieszczenia jego danych na zakwestionowanych fakturach, nie był on sprzedawcą towarów w nich wymienionych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wydał wskazana na wstępie decyzję z dnia [...]r. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do WSA w Gliwicach, w której wniesiono o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Decyzji tej zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 5, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), 2) nierozpatrzenie faktycznych zarzutów dot. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż na egzemplarzu decyzji, którą skarżąca otrzymała nie widnieje data dzienna, natomiast ze skargi wynika, iż decyzja została jej doręczona w dniu [...] 2010 r. W uzasadnieniu skargi przywołano te same argumenty co w odwołaniu od decyzji I instancji, akcentując, iż: 1) niezależnie od tego jak sprzedaż była zorganizowana bezspornym jest fakt, że był to podmiot uprawniony do wystawienia faktur VAT, 2) transakcje były dokonywane prawidłowo, organ podatkowy nie kwestionował bowiem rzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych, co swoje odzwierciedlenie znalazło w wystawionych fakturach, 3) orzeczenia ETS-u wskazują, iż w sytuacji, w której kontrahent popełnił oszustwo i strona o tym nie wiedziała, fakt zajścia zdarzeń niezgodnych z prawem po stronie kontrahenta nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku od faktury dokumentującej zakup, 4) opieranie się wyłącznie na zeznaniach osoby, której może zostać postawiony zarzut popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 k.k. oraz art. 258 § 1 k.k. jest sprzeczne z art. 180 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed WSA w Gliwicach w dniu 22 października 2010 r. strona skarżąca podniosła, iż skoro decyzja nie ma daty dniowej jest dotknięta wada kwalifikowaną. Ponadto dotyczy zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, ale sąd nie jest związany zarzutami skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu podniesionego w niniejszej sprawie przez stronę skarżącą, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2004 r. należy zauważyć, że w aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajdują się dokumenty świadczące, że bieg terminu przedawnienia został zgodnie z przepisem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym strona skarżąca została powiadomiona. W dniu [...] 2009 r. doręczono jej tytuły wykonawcze z dnia [...] 2009 r. o nr [...] (za [...] 2004 r.) i [...] (za [...] 2004 r.). W dniu [...] 2009 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w "C" SA. Nadto w dniu [...] 2009 r. Pierwszy US w G. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko H. S. - prezesowi zarządu "A" sp. z o.o. W tym samym dniu postanowieniem nr [...] Pierwszy US w G. przedstawił H. S. zarzuty w tej sprawie. O zajęciu rachunku bankowego oraz o wszczęciu postępowania karnego Naczelnik Pierwszego US w G. zawiadomił Dyrektora Izby Skarbowej w K. pismem nr [...] z dnia [...] 2009 r. W świetle tych dowodów zarzut przedawnienia należy uznać za bezzasadny. Co do zarzutu braku daty na egzemplarzu decyzji odwoławczej doręczonym stronie skarżącej, należy podkreślić, iż zarówno egzemplarze ad acta jak i wysłany do urzędu skarbowego (zgodnie z pismem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2010 r. – k. 47 akt sądowych) datę wydania decyzji zawierały. Jest to data [...] 2010 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji przez stronę skarżącą, znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, iż doręczono w dniu [...] 2010 r. decyzję z [...] 2010 r. Odnosząc się do argumentów strony skarżącej co do kwalifikowanej wadliwości przedmiotowej decyzji z uwagi na brak daty dziennej na egzemplarzu doręczonym stronie, należy podkreślić, iż w doktrynie prezentowane są odmienne poglądy na temat takiej wadliwości decyzji. Jedni uważają, iż jest to wada kwalifikowana uzasadniająca konieczność wyeliminowania tak wydanej decyzji z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (por.: Łaszczyca G., Martysz Cz., Matan A.: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II LEX 2010). Inni uznają, że data wydania pełni funkcję informacyjną, a jej brak uznaje się z nieistotny w zakresie skutków prawnych decyzji podatkowej. (por.: Dzwonkowski H., Huchla A., Kosikowski C.: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2003). Zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu, że z pojęciem wydania decyzji musi iść w parze potwierdzony datą fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji. "Zatem, gdy organ podatkowy zdecyduje się skierować decyzję do podatnika (...) wykorzystując do tego celu pocztę, to momentem wydania decyzji będzie chwila przyjęcia decyzji do dalszego przesłania przez uprawnioną osobę wymienionej instytucji. (...) nie zawsze słusznie jest przyjmowanie daty wpisanej np. w górnym prawym rogu decyzji jako de facto daty wydania decyzji. Data określona np. w górnym prawym rogu decyzji pozostaje jedynie domniemaną datą wydania decyzji." (por.: C. Kosikowski, L. Ethel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2009). Sąd w niniejszym składzie orzekającym podziela pogląd drugi spośród zaprezentowanych wyżej na znaczenie daty wydania decyzji i jej ewentualnych braków. Dla poparcia tego stanowiska warto też przytoczyć poglądy judykatury - w wyroku z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 145/08 (https://cbois.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził: "Jak to na wstępie zaznaczono, decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Skarbowej we W., nie zawierała daty jej wydania, czego wymaga art. 210 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże uchybienie to, mające charakter formalny, nie miało wpływu na wynik sprawy. Data decyzji, nie jest elementem koniecznym dla uznania pisma za decyzję, albowiem jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, zalicza się tu tylko: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (wyrok NSA z dnia 20.07.1981 r., sygn. akt I SA 1163/81, publ. OSPiKA nr 9-10/1982 r., poz. 168)." Trzeba dodać, iż w rozpatrywanej sprawie data dniowa decyzji jest w zasadzie niewątpliwa, gdyż widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji, które zostało podpisane przez stronę skarżącą, a jest to data – 11 stycznia 2010 r. Nadto pewna jest data doręczenia decyzji – [...] 2010 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd w niniejszym składzie uznał, iż organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy. Należy tu wskazać na następujące elementy tego stanu: - zgodne oświadczenia M.Z. złożone w US w S., jak i w Prokuraturze Rejonowej W B. (m.in. w szczególności odnośnie firmowania swoim nazwiskiem działalności osób trzecich, nie wystawiania i nie podpisywania żadnych faktur, w tym również dla firmy "A", nie wystawiania i nie składania deklaracji VAT-7 za [...] i [...] 2004 r. przez firmę "B"), - okoliczność, iż deklaracje VAT-7 zostały złożone przez firmę "B" tylko za [...] i [...] 2004 r., tj. tylko za okres w którym firma "B" wystawiała faktury dla skarżącej, - firma "B" jako adres prowadzonej wykazała: S. ul. [...], D. ul. [...]. Natomiast według ustaleń pracowników US w S. adres prowadzenia działalności przez firmę "B" w S. przy ul. [...] A nie istnieje. M. Z. nie figuruje również w ewidencji podatników US w D. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod adresem: D., Al. [...], - ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w B. stwierdzające, iż M. Z. nie prowadził działalności gospodarczej lecz był typowym "słupem", którym kierowały inne, ustalone i nie ustalone osoby, a na które zarejestrowano firmy potrzebne do wystawiania i przyjmowania faktur VAT, - ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową we W. potwierdzające, iż M. Z. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej na terenie D., M. S. i W., - okoliczność, iż M.Z. nie zatrudniał w firmie "B" pracowników, natomiast z oświadczenia S. S. wynika, iż ofertę handlową firmy "B" otrzymał wraz kompletem dokumentów od J. S., który dostarczał również wystawione faktury, - "A" Sp. z o.o. ( z wyjątkiem faktury Nr [...]) nie posiada oryginałów faktur VAT wystawionych przez firmę "B", Fakty te potwierdzają, iż wymienione w decyzji organu podatkowego faktury VAT wystawione przez firmę "B" dla skarżącej nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych - zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 obowiązującej w przedmiotowym stanie faktycznym ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wynikające z tego przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Jeden z takich przypadków ujęty został w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zgodnie z którym "w przypadku gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego." Jak słusznie uznały organy podatkowe w niniejszej sprawie pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynności sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika ( sprzedawcy) i nabywcy. Faktura zatem musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych tj. stwierdzać czynności pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji gdy faktura dokumentuje czynność między dwoma podmiotami z których jeden nie jest jej stroną - dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie w oparciu o przepis art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "B" M. Z. za okres: [...] i [...] 2004 r. na łączną kwotę [...] zł. W odpowiedzi na zarzut, iż organy w tej sprawie całe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia oparły na zeznaniach M. Z. naruszając art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że według ustaleń organów kontrahent skarżącej, tj. M. Z. w rzeczywistości nie prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej pod wskazaną firmą ("B"), tj. nie był on nigdy właścicielem paliwa ujętego na wystawianych fakturach. Słusznie zatem organy te uznały, że tym samym nie wypełnia znamion podatnika podatku od towarów i usług określonych w art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.. Zatem transakcji dokonanych przez w/w podmiot - pomimo formalnego potwierdzenia fakturami VAT - nie można uznać za faktycznie przeprowadzone. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ I instancji oparł się na materiale dowodowym przesłanym przez: 1. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.: pisma z: [...] 2006 r. znak: [...],[...] r. znak: [...],[...] r. znak: [...],[...] r. znak: [...],[...] r. znak: [...] , 2. Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. - pismo z [...] r. Nr [...], 3. Prokuraturę Rejonowa w D. pisma z [...] r.i [...] r. sygn. akt [...], 4. Prokuraturę Okręgową w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...], 5. Komendę Wojewódzką Policji w K., Wydział dw. Z Przestępczością Gospodarczą - pismo z [...] 2009 r. nr [...], pismo z [...] r. nr [...], 6. Sekcję do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w D. - pismo z [...] 2008 r. nr [...]. Wobec powyższego zarzut naruszenia wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Ponadto, w wyniku przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy został uzupełniony o: * pismo Prokuratury Okręgowej w B. Wydział Śledczy z [...] r. sygn. akt [...], * pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak; [...] wraz z zebranym materiałem dowodowym tj. m.in. protokołem kontroli przeprowadzonej w firmie "B" M. Z.. Uzupełniony materiał dowody został postanowieniem z dnia [...] 2009 r. Nr [...] włączony do zebranego materiału dowodnego w przedmiotowej sprawie. Ustalenia dokonane przez organ odwoławczy potwierdziły zasadność stanowiska zajętego przez Naczelnika I US w G. w zaskarżonych decyzjach, z których wynika w sposób bezsporny, że "B" M. Z. zostało utworzone z inicjatywy osoby trzeciej w celu legalizowania obrotu paliwem. Pan Z. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek, a jedynie firmował swoim imieniem i nazwiskiem działalność prowadzoną przez osoby trzecie. Pan Z. był figurantem/firmującym. Tym samym pomimo umieszczenia jego danych na zakwestionowanych fakturach, nie był on sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż odwołująca się Spółka otrzymała paliwo zakupione od firmy "B“, lecz wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują, iż sprzedawcą tego paliwa nie był M. Z.. Brak jest bowiem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek okoliczności, czy też dowodów wskazujących na fakt sprzedaży tego paliwa na rzecz skarżącej się przez M. Z. w ramach firmy "B“ we własnym imieniu i na własny rachunek. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż: "...faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane nie mogą być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako wymienione w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem stwierdzić należy, że także faktury będące przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, jako nierzetelne, niedokumentujące faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, a tym samym nie odpowiadające wymogom określonym w art. 32 ust. 1 ww. ustawy co do danych dotyczących sprzedawcy - nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku w łącznej kwocie [...] zł." Należy zgodzić się również z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że bezpodstawny jest w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, wyartykułowany przez stronę skarżącą. Zarzut ten skarżąca odpiera na fakcie, iż organ podatkowy przyjął zeznania osoby, której może zostać postawiony zarzut popełnienia przestępstwa z art. 277 § 1 i 3 k.k. oraz art. 258 § 1 k.k. "O błędnym ustaleniu stanu faktycznego, czy też naruszeniu ww. zasady nie świadczy również fakt, iż organ pierwszej instancji oparł swe rozstrzygniecie na zeznaniach świadków, których wiarygodność podatnik poddaje w wątpliwość z uwagi na fakt, iż zostali oni objęci śledztwem w charakterze podejrzanych o współudział we wprowadzeniu do obrotu nielegalnych paliw. W stosunku do zeznań świadków Ordynacja podatkowa wprowadziła ograniczenia w art. 195, zgodnie z którym świadkami nie mogą być: osoby niezdolne do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej na okoliczności objęte tajemnicą, duchowni prawnie uznanych wyznań, co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. Ograniczenia zdolności do wystąpienia w charakterze świadka wypływają z przyczyn o charakterze faktycznym i prawnym. Wśród wskazanych ograniczeń ustawodawca nie wymienił natomiast przesłanki, którą kieruje się strona tj. że świadkiem nie może być osoba podejrzana o naruszenie prawa. W tym kontekście nie można zatem mówić o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów zwłaszcza, że wartość dowodowa zeznań złożonych przez M. Z. jako spójnych i zgodnych w zakresie rzeczywistej roli firmy "B" potwierdzona przez ustalenia Prokuratury Okręgowej w B. i W. - została przez organ podatkowy w ramach ww. zasady właściwie oceniona jako dowody mające kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Natomiast wskazane przez stronę w piśmie odwoławczym dowody w postaci dokumentów (w tym urzędowych) oraz fakty wydania towaru, przyjmowania zapłaty mogą potwierdzać jedynie, że strona formalnie zakupiła paliwo od firmy "B" (co nie jest przez tut. organ kwestionowane), natomiast wbrew twierdzeniom podatnika, w świetle pozostałych przytoczonych ustaleń w żaden sposób nie potwierdzają istotnego faktu, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a mianowicie, że sprzedawcą tego paliwa był w rzeczywistości M.Z.." Odnosząc się z kolei do argumentacji dotyczącej przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za niezgodne z prawem działanie jego kontrahenta, organ odwoławczy słusznie stwierdził, iż ani ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., "ani wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie zawierają żadnego przepisu, który dopuszczałby ze względu na okoliczności łagodzące odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez osobę, która przyznała się do firmanctwa, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Ponadto ustawa ta nie posługuje się kategoriami prawnymi takimi jak wina, stopień przyczynienia się do danej sytuacji, czy dobra wiara. W świetle przepisów ww. ustawy to podatnika (nabywcę) obciąża ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i ponosi on konsekwencje przyjęcia faktury nie stanowiącej podstawy do odliczenia podatku. Wobec powyższego oraz zważywszy na fakt, iż dobór kontrahentów w toku prowadzonej działalności uzależniony był wyłącznie od woli podatnika, skutkami podejmowanych w tym zakresie decyzji nie można obarczać organu podatkowego. Argumenty zawarte w odwołaniu, a dotyczące posiadania przez podatnika w momencie zawierania umów z M. Z. informacji o zarejestrowaniu firmy "B" (decyzja w sprawie nadania NIP firmie "B", zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym Regon) dokonywaniu przez tą firmę rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (deklaracja VAT-7 za [...] 2004 r. oraz PI-5 za [...] 2004 r.) pozostają więc bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie - zwłaszcza, że organy podatkowe nie kwestionują faktu rejestracji tej firmy." Sąd w niniejszej sprawie podzielił także pogląd organu odwoławczego w kwestii niezasadności powoływania się na orzecznictwo ETS-u w stosunku do stanów prawnych obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W tym stanie rzeczy działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.