III SA/Gl 1001/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie usunięcia spod dozoru celnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...], którą stwierdzono usunięcie spod dozoru celnego samochodu osobowego [...], rok prod. [...], określono dla potrzeb prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku VAT wartość celną towaru ([...] zł) i kwotę długu celnego ([...] zł) oraz określono podatek akcyzowy w kwocie [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł z tytułu importu tego samochodu. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] funkcjonariusze policji ujawnili na posesji B.K. w B. samochód osobowy [...] nr rej [...], który był jego własnością i posiadał różne numery identyfikacyjne nadwozia oraz silnika. Ustalenie to uzasadniało podejrzenie ich przerobienia. Badania kryminalistyczne przeprowadzone przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej w K. wykazały, iż oznakowania identyfikacyjne nadwozia są oryginalne, natomiast oznaczenie silnika pochodzi z innego pojazdu tej samej marki. B.K. wyjaśnił, że w [...] uszkodził własny samochód w stopniu, który wykluczał jego naprawę, co spowodowało, że zakupił na giełdzie w G. samochód tej samej marki sprowadzony z Niemiec ale bez uiszczenia należnych opłat. Na okoliczność sprzedaży nie sporządzono nawet umowy. Następnie B.K. do zakupionego samochodu przełożył tabliczkę znamionową ze starego samochodu i tak przerobiony użytkował. Ustalono również, że zakupiony samochód został wyrejestrowany na terenie Niemiec [...], nie jest poszukiwany na terenie Schengen i na terenie kraju oraz nie figuruje jako objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Postanowieniem z [...] Urząd Celny w G. odmówił wszczęcia dochodzenia w sprawie karnoskarbowej przeciwko B.K. w związku z ujawnieniem samochodu marki [...], nr VIN [...], na którym ciążą należności celne i podatkowe, a samochód został przekazany do odrębnego postępowania w celu uregulowania jego statusu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie mające na celu uregulowanie statusu celnego powyższego pojazdu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, iż w sprawie powstał dług celny w związku z usunięciem samochodu osobowego marki [...] spod dozoru celnego w dniu [...], jednakże dłużnik nie został o nim powiadomiony ze względu na przedawnienie, jednakże dla określenia podatku akcyzowego w imporcie i podatku od towarów i usług określono wartość celną samochodu i dług celny. Kwota określonego podatku od towarów i usług wynosiła [...] zł, a podatku akcyzowego z tytułu importu towaru [...] zł. Decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] nr [...], gdyż organ I instancji, który prowadził postępowanie okazał się niewłaściwym miejscowo oraz błędnie określił datę powstania długu celnego. Sprawa została przekazana do dalszego prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., który postanowieniem z [...] wszczął postępowanie w sprawie uregulowania statusu celnego przedmiotowego samochodu oraz określenia należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z [...] nr [...] stwierdzającą usuniecie spod dozoru celnego samochodu osobowego [...], rok. prod. [...], nr nadwozia [...] w dniu [...], określono również podatek akcyzowy w imporcie w kwocie [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł po uprzednim określeniu wartości celnej pojazdu i kwoty długu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, że postępowanie w sprawie ustalenia statusu celnego przedmiotowego pojazdu przeprowadzone zostało w oparciu o przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., w skrócie K.c.), zgodnie z zapisem art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), który stanowi, iż przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed 1 maja 2004 r., dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Dalej wskazano, że w sprawie mają zastosowanie przepisy podatkowe materialne ustawy obowiązującej w dacie usunięcia spornego samochodu spod dozoru celnego czyli w dniu [...]. Obowiązywała wówczas ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz przepisy proceduralne ustawy obowiązującej w dacie wydania decyzji czyli ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Organ odwołał się do zapisu art. 211 § 1 i 3 K.c., który określa moment powstania długu celnego i osobę dłużnika. Podkreślono, że wobec niemożności określenia daty powstania długu celnego, posiłkowano się art. 223 § 1 i 2 tej ustawy i przyjęto, że dług ten powstał [...] w B., tj. w dacie ujawnienia samochodu przez funkcjonariuszy policji. Dalej wyjaśniono, że ze względu na upływ 3 lat nie określono długu celnego i powiadomiono o nim dłużnika. Natomiast dla celów określenia należnego podatku z tytułu importu, stosownie do zapisu art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, określono elementy kalkulacyjne według zasad określonych przepisach celnych. Dla określenia wartości samochodu zastosowano art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a w konsekwencji wartość celną pojazdu, po wyeliminowaniu innych metod, określono metodą zapisaną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego, tj. ostatniej szansy. Jako kwotę bazową przyjęto [...] zł, wg bazy danych EurotaxGlass (nr wyceny [...]) z [...]. Dalej określono wartość celną pojazdu w wysokości [...] zł (po odliczeniu marży-10%, podatkuVAT-22%, podatku akcyzowego-65% oraz cła 35%). Ponieważ powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w imporcie, przyjęto, że dług podatkowy powstał [...] i dla jego określenia zastosowano przepisy materialne obowiązujące w tej dacie, zgodnie z zapisem art. 175 i art. 176 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Określony podatek VAT wynosił [...] zł a podatek akcyzowy [...] zł. Decyzja została zaskarżona przez pełnomocnika B.K., który wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił organowi celnemu naruszenie: - art. 244 pkt 3 K.c przez jego niezastosowanie, - art. 222 § 2 K.c. przez jego zastosowanie mimo przedawnienia należności celnych, - art. 22 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. przez jego zastosowanie mimo, że nie obowiązywał w dacie powstania długu celnego, ani w dniu orzekania przez organy celne, - art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. przez jego retrospektywne zastosowanie, niekorzystne dla podatnika, - art. 11 f ust. 2 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. przez jego niezastosowanie, - art. 5 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 230 § 4a K.c. przez uwzględnienie w decyzji podatkowej kwoty przedawnionego długu celnego. Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika strony Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] nr [...], zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Jako podstawy prawne organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. art. 13 § 1 pkt 1 ipkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) oraz art. 2 § 2, art. 13 § 1 i § 3 pkt 2, art. 21, art. 29 § 1, art. 35 § 1, art. 211 § 1, 2, 3 pkt 3, art. 222 § 2, art. 223 § 2, art. 230 § 4a, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., w skrócie K.c.), ust. 1 lit. b i ust. 3 części pierwszej - Postanowienia wstępne A Stawki celne i części drugiej Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 18, art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz.2196), art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 34 ust. 1 i 2 oraz 4, art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), art. 14 ust. 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego jego przywozu (art. 2 § 1 i 2 Kodeksu celnego), a towary od tej chwili podlegają dozorowi celnemu (art. 35 § 1 Kodeksu celnego). Spełnienie obowiązków związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny następuje z kolei poprzez czynność, przez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Powołując się na art. 35 § 1 i art. 145 Kodeksu celnego stwierdzono, że towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu i że procedura odprawy czasowej pozwala na wykorzystywanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z używania tych towarów, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec nich środków polityki handlowej, a pozwolenie na dokonanie odprawy czasowej udzielane jest na wniosek osoby, która ma użytkować towary lub organizować ich użytkowanie. Powołując się na przepis § 139 ust. 1 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych uznano, że jeśli zgłoszenie celne o objęcie towaru procedurą odprawy czasowej dokonuje się w formie zgłoszenia ustnego, to zgłoszenie takie jest jednocześnie wnioskiem o udzielenie pozwolenia na korzystanie z tej procedury, a udzielenie pozwolenia następuje również w formie ustnej. Zauważono przy tym, że zgodnie z § 113 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych, wydanego w związku z art. 148 pkt 2 Kodeksu celnego, pojazdy mogą być przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jeżeli będą spełniały łącznie następujące warunki: 1/ stanowią własność osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę poza polskim obszarem celnym, 2/ nie będą wykorzystywane w innych celach niż określone w § 112, 3/ będą użytkowane wyłącznie przez posiadacza pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej, chyba że osobą tą jest organizator użytkowania, o którym mowa w art. 145 § 2 Kodeksu celnego lub osoby o których mowa w § 116, § 117 pkt 1 oraz § 119 ust. 1 pkt 1 i 3. Nawiązując do powyższych przepisów zauważono, że w przedmiotowej sprawie pojazd objęty procedurą dozoru celnego został spod niego usunięty i przekazany do użytkowania osobie nieupoważnionej. Skarżący miał tego świadomość, bo na okoliczność zakupu nie sporządzono nawet umowy kupna sprzedaży. Otrzymał tylko kluczyki i niemiecki dowód rejestracyjny, bez dokumentów potwierdzających opłatę należnego cła i podatków z tytułu importu. Również fakt, że naniósł na nadwozie nabytego samochodu numery identyfikacyjne swojego starego uszkodzonego i zarejestrowanego samochodu wskazuje na pełną świadomość działania. Art. 211 § 2 Kodeksu celnego stanowi, iż dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, to organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie usunięcie towaru spod dozoru celnego miało miejsce w momencie przekazania pojazdu wraz z dokumentami i kluczykami osobie nieuprawnionej, czyli B.K. Według organu dłużnikami w tym momencie stali się zarówno osoba przekazująca pojazd jak i osoba, która go przyjęła i użytkowała. Organ jednak zwrócił uwagę, że dokładnej daty tej czynności, w postępowaniu nie udało się ustalić bezspornie, ponieważ B.K. stwierdził w przesłuchaniu z dnia [...], że "nabył celowo nieoclony samochód aby przełożyć do niego tabliczkę znamionową ze swojego samochodu uszkodzonego" W takim przypadku organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 222 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że jeżeli nie jest możliwe określenie chwili powstania długu celnego, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili ustalenia, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego i że tym dniem w niniejszej sprawie jest dzień [...], kiedy to funkcjonariusze policji zatrzymali przedmiotowy samochód. W efekcie organ odwoławczy uznał, iż B.K. otrzymał kluczyki i dokumenty do samochodu marki [...], co spowodowało, że uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego i jest dłużnikiem w myśl przepisu art. 211 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego. Określając wartość celną towaru wskazano na metodę "ostatniej szansy" wynikającą z art. 29 § 1 w zw. z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, czyli na dane dostępne na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1/ artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2/ Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3/ stosownych przepisów Kodeksu celnego. Jako kwotę bazową do przeprowadzonej kalkulacji organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji, przyjął (w oparciu o wydawnictwo EurotaxGlass) kwotę [...] zł jako wartość celną samochodu. Po odliczeniu 22 % podatku VAT, podatku akcyzowego w wysokości 65%, cła w wysokości 35% wartość celną ustalono na kwotę [...] zł. Zauważono przy tym, że zgodnie z Tabelą Stawek Celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), dla towaru przyporządkowanego do kodu PCN 870323909 przewidziano zarówno stawkę celną obniżoną UE w wysokości 0% jak i stawkę celną autonomiczną. W związku z tym, że 35% wartości celnej samochodu stanowi mniej niż równowartość 2500 EUR, przyjęto kwotę długu celnego stanowiąca równowartość 2500 EUR, tj. kwotę [...] zł. Natomiast podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy z tytułu importu towaru wyliczono w oparciu o wskazane w obu decyzjach przepisy materialne ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz przepisy procesowe, a w szczególności art. 38 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. oraz art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Organ odwoławczy podkreślił, że wartość celną pojazdu oraz kwotę długu celnego wyliczono wyłącznie dla potrzeb prawidłowego określenia należności podatkowych z tytułu importu. Powstanie długu celnego powoduje z mocy prawa powstanie w tej samej dacie obowiązku w podatku VAT i podatku akcyzowym. Skarżący nigdy nie został powiadomiony o kwocie długu celnego ani wezwany do jego uiszczenia. Przedstawiono również obszerne wyjaśnienie braku zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W skardze z dnia [...] pełnomocnik B.K. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił naruszenie: - art. 244 pkt 3 K.c przez jego niezastosowanie, - art. 222 § 2 K.c. przez jego zastosowanie mimo przedawnienia należności celnych, - art. 22 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. przez jego zastosowanie mimo, że nie obowiązywał w dacie powstania długu celnego, ani dniu orzekania przez organy celne, - art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. przez jego retrospektywne zastosowanie, niekorzystne dla podatnika, - art. 11 f ust. 2 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. przez jego niezastosowanie, - art. 5 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 230 § 4a K.c. przez uwzględnienie w decyzji podatkowej kwoty przedawnionego długu celnego, czyli dokładnie te same zarzutu co w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika organ błędnie stosował przepisy celne, które zostały uchylone, podobnie w przypadków przepisów podatkowych. Podjął próbę opodatkowania hipotetycznych należności celnych i to w sytuacji stosowania prawa wstecz. Skarżący podkreślił, że skoro nie jest dłużnikiem celnym, to nie może być również dłużnikiem podatkowym. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Sąd stwierdza nieważność decyzji, gdy zachodzą ku temu podstawy stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Aby stwierdzić czy w danej sprawie wystąpiło naruszenie prawa Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie, wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Dokonując takiej oceny Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa kwalifikującego do uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Jeśli chodzi o stan prawny, to w sprawie będą miały zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu celnego w związku z brzmieniem przepisu przejściowego, jakim jest art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) i faktem, że w sprawie dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r. W pierwszej kolejności Sąd badał, czy doszło do powiadomienie B.K., uznanego za dłużnika celnego przez organy celne o powstaniu długu celnego i wezwania do jego zapłaty. Sąd stwierdził, że zarówno organ I jak i II instancji w uzasadnieniach wydanych decyzji jednoznacznie wskazywali na upływ terminu do określenia długu celnego i powiadomienia o nim dłużnika a wyliczenie długu celnego wyłącznie dla celów określenia należności podatkowych. Ze względu na ustalenie daty powstania długu celnego na dzień [...] termin określenia długu celnego upłynął [...], a termin przedawnienia należności podatkowych upływał [...]. Decyzja organu I instancji została wydana [...] a organu odwoławczego [...] czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Art. 35 § 1 i § 3 Kodeksu celnego stanowi, iż towary niekrajowe wprowadzone na polski obszar celny podlegają dozorowi celnemu od chwili ich wprowadzenia aż do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź, gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186. Dozór celny, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 § 1 Kodeksu celnego, oznacza wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych. W tym miejscu należy zauważyć, że organy celne zasadnie uznały, iż samochód marki [...] ujawniony w dniu [...] na polskim obszarze celnym, stanowi towar celny podlegający należnościom celno-podatkowym. Z akt administracyjnych nie można jednoznacznie ustalić daty ani okoliczności faktycznych, w których nastąpiło wprowadzenie samochodu na polski obszar celny. W związku z tym, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w K. miał podstawy do uznania, że samochód mógł zostać wprowadzony na polski obszar celny legalnie poprzez dokonanie odprawy celnej czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła z wykorzystaniem ustnego zgłoszenia pojazdu zarejestrowanego za granicą przez osobę uprawnioną, która nie została ustalona. Z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, iż samochód został wprowadzony na polski obszar celny już po jego wyrejestrowaniu na terenie Niemiec (tj. po dniu [...]) oraz, że wprowadzenie to zostało dokonane z zachowaniem warunków niezbędnych dla objęcia towaru procedurą odprawy czasowej. Mając powyższe na uwadze uznanie, że dług celny powstał na podstawie przepisu art. 211 § 1 Kodeksu celnego - poprzez usunięcie towaru spod dozoru celnego - było zasadne. Wprowadzony w powyższy sposób na polski obszar celny samochód korzystał z domniemania, iż stanowi towar celny, spełniający warunki do zwolnienia od cła w trybie § 112 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych. (Dz. U. Nr 201., poz. 1955 ze zm.). Jako towar objęty procedurą zawieszającą podlegał, zgodnie z art. 35 § 3 Kodeksu celnego, dozorowi celnemu aż do czasu powrotnego wywozu, co powinno nastąpić w chwili wyjazdu osoby uprawnionej z powrotem za granicę, bądź do momentu zmiany statusu celnego towaru na skutek dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Osobą uprawnioną do korzystania z tej procedury celnej był zgłaszający. Obowiązkiem tej osoby było dokonanie powrotnego wywozu towaru w chwili wyjazdu z powrotem za granicę bądź zgłoszenia organom celnym celem nadania ww. towarowi innego dopuszczalnego przeznaczenia celnego (np. dopuszczenia do obrotu), którego to obowiązku nie dopełnił, a skarżący miał tego świadomość. W świetle art. 3 § 1 pkt 1 i pkt 5 oraz art. 6 Kodeksu celnego dozór celny oznacza możliwość podejmowania przez organy celne w każdym czasie i miejscu na polskim obszarze celnym wszelkich działań mających na celu zapewnienie przestrzegania prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do przywożonych towarów. Podmiotem względem organów celnych administracyjnego stosunku prawnego wyrażającego dozór celny w powyższym rozumieniu była osoba, od której skarżący nabył przedmiotowy samochód, a która stosownie do zasady przewidzianej w art. 3 § 1 pkt 20 Kodeksu celnego była uprawniona do korzystania z procedury odprawy czasowej i zobowiązana do powrotnego wywozu towaru w chwili powrotu za granicę i z mocy § 114 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady Ministrów, nie mogła przekazać towaru do użytkowania innemu podmiotowi. W związku z powyższym należy zgodzić się z organem celnym II instancji, iż poprzez powierzenie samochodu do użytkowania na polskim obszarze celnym innej osobie, niż uprawniony do korzystania z procedury celnej odprawy czasowej, towar niekrajowy, jakim był przedmiotowy pojazd, został usunięty spod dozoru celnego przewidzianego w art. 35 § 1 i § 3 Kodeksu celnego. Wskutek tego, na mocy art. 211 § 1 i § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, powstał dług celny, którego podmiotami byli sprzedający i skarżący, który przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności zmianę osoby dysponenta pojazdu bez zawiadomienia o tym organów celnych i bez wiedzy tych organów o osobie innego użytkownika niż podmiot uprawniony do korzystania z procedury odprawy czasowej pojazdów, prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zaistniały w sprawie stan faktyczny wyczerpuje pojęcie usunięcia towaru spod dozoru celnego w rozumieniu art. 211 § 1 Kodeksu celnego. Skarżący stał się dłużnikiem celnym w momencie wzięcia w posiadanie towaru celnego, usuniętego spod dozoru celnego, o którym wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że w chwili wejścia w jego posiadanie towar był usunięty spod dozoru celnego (art. 211 § 3 pkt 3 K.c.). Wobec występujących w sprawie wątpliwości dowodowych organ przyjął też korzystną dla podatnika datę powstania długu celnego w dniu [...]. Przechodząc do analizy stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie należy zgodzić się z uzasadnieniem przedstawionym przez organy celne. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 35 § 1 Kodeksu celnego towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Pozostają one pod tym dozorem tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niekrajowych – aż do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego, albo zostaną powrotnie wywiezione, bądź zniszczone zgodnie z art. 186 (§ 2 tego artykułu). Natomiast wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na ten obszar. Wówczas powstają z mocy prawa pewne obowiązki i uprawnienia przewidziane w przepisach (art. 2 § 1 i 2 K.c.). W przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego z tą chwilą powstaje dług celny (art. 211 § 1 i 2 K.c.), a jego dłużnikami są między innymi osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego (pkt 1 § 3 art. 211 K.c.) lub osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego (pkt 3 § 3 art. 211 Kodeksu celnego). Skarżący odpowiada definicji dłużnika celnego z art. 211 § 3 pkt 3 K.c. Prawidłowo zatem został uznany za dłużnika celnego a w konsekwencji podatkowego. Prawidłowo też organ celny ustalił dla potrzeb określenia należności podatkowych wartość celną przedmiotowego towaru. Wartość ta została ostatecznie ustalona na podstawie art. 29 K.c., po dokonaniu analizy i wyeliminowaniu poprzednich metod ustalania wartości celnej wskazanych w przepisie art. 25-28 tej ustawy. Wartość bazową określono na podstawie katalogu EurotaxGlass z [...] i od niej odliczono marżę, podatek VAT, podatek akcyzowy, cło. Od ustalonej w ten sposób wartości celnej ([...] zł) obliczono niewymagalne należności celne i do zapłaty podatkowe. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług, z dniem 1 maja 2004 r. ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT oraz podatku akcyzowym utraciła moc. Po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych wydawane są na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Również art. 11f utracił moc, co słusznie podnosi skarżący, jednakże zastąpił go art. 38 ust. 2 nowej ustawy i art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, które to przepisy prawidłowo zastosowały organy celne. Stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pie-niężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Nie ulega wątpliwości, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest import towarów rozumiany, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 3 obowiązującej w dacie powstania długu celnego ustawy o VAT, jako przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16 tej ustawy. W cytowanej definicji importu nie ma wymogu (tak jak przy definicji eksportu), by przywóz następował w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Ponadto ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy w imporcie towarów z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust 7), zaś w art. 5 ust. 1 pkt 3 za podatników uznaje m.in. podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Według ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) zobowiązanie celne powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem określonych okoliczności. Każdy zatem podmiot, który stanie się dłużnikiem z tytułu należności celnych, może uzyskać status podatnika VAT. Oznacza to, że w pewnym sensie postanowienia przepisów celnych kształtują zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług i to zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Analizując normę zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie można nie zauważyć, że ustawodawca określając, kto jest podatnikiem podatku VAT, zawarł wymóg wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy, wyłącznie w pkt. 1 i 4. Należy w związku z tym uznać, że każdorazowe powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego względem osoby, którą dług celny obciąża niezależnie od tego czy wykonywała ona czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego, dług celny w przywozie powstaje w przypadku: dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła i z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny określa jeszcze inne szczególne momenty powstania długu celnego w przywozie. Dzieje się to w wypadku: nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z wolnego obszaru celnego na pozostałą część polskiego obszaru celnego, z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru. Obowiązek uiszczenia cła ciąży na dłużniku, którym może być m.in. - osoba, która usunęła towar spod dozoru celne-go, -osoba, która uczestniczyła w usunięciu towaru i która wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego, - osoba, która nabyła, posiadała, lub jest w posiadaniu towaru i która wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego. Na wszystkich tych osobach w związku z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT także ciąży obowiązek zapłaty podatku od importu. Tym samym ciąży on na skarżącym i zasadnie organ celny określił należny do zapłaty podatek VAT z tytułu importu. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że do rozstrzygnięcia sprawy w zakresie dotyczącym zobowiązań podatkowych miały zastosowanie przepisy prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. i przepisy procesowe tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - obowiązujące w dacie orzekania. Tym samym podnoszone przez skarżącego zarzuty w tej kwestii należało uznać za chybione. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego, opodatkowaniu tymi podatkami podlegał eksport i import towarów lub usług. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 7 tej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego, za wyjątkiem objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dacie powstania długu celnego, tj. [...]. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowił, że podatnikami są osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Nie ma przy tym znaczenia czy obowiązek ten jest wymagalny czy uległ przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w decyzji z [...] skierowanej do B.K. ustalił moment powstanie długu celnego i zobowiązania podatkowego oraz określił kwoty tych zobowiązań, z tym, że określenie długu celnego nastąpiło wyłącznie dla potrzeb określenia zobowiązań podatkowych z tytułu importu. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. obowiązującej w dacie orzekania przez organy obu instancji, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (zbliżony zapis zawierał art. 11 f ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.) Zgodnie z art. 22 ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Tak więc obowiązujące w dacie orzekania przez organy obu instancji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidywały możliwość określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach prawa celnego dla potrzeb zweryfikowania należności podatkowych. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym powstawało z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzeń wskazanych w ustawie, a wydawana na tej podstawie decyzja określająca podatki miała charakter deklaratoryjny. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, którego powstanie nie zależy od doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie, przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin ten, co wskazano wyżej upływał [...]. Dla oceny momentu przedawnienia zobowiązania podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego należało na wstępie ustalić termin płatności tych zobowiązań. Art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego stanowił, że: 1. podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, tj. podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła albo uprawnieni do korzystania z określonych procedur celnych, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. 2. Organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. 3. Podatnik jest obowiązany w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. 4. W przypadkach nie wymienionych w ust. 1-3 podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła. B.K. (do momentu przedawnienia) był dłużnikiem celnym, na podstawie art. 211 § 3 Kodeksu celnego. Ze względu na podstawę jego odpowiedzialności jako dłużnika celnego (osoba posiadająca wiedzę, że towar został usunięty spod dozoru celnego) nie można było przypisać mu obowiązku złożenia zgłoszenia celnego, w związku z czym do jego sytuacji miał zastosowanie przepis art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. W tym miejscu należy zauważyć, iż prawidłowo organ odwoławczy powołał art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., jako przepis formalny stanowiący podstawę wydania decyzji podatkowej, po 1 września 2003 r. przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Przytoczenie przez Sąd treści art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. miało jedynie na celu zobrazowanie sytuacji prawnej w dacie zaistnienia zdarzenia, z jakim ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego. Art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. odpowiada treści obowiązujących w dacie orzekania przepisów art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 20 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W momencie nie wywiązania się z obowiązków przez importera powstał dług celny, czyli powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych. Każda kwota należności wynikających z długu celnego jest obliczana przez organ celny z chwilą uzyskania niezbędnych danych i zostaje zarejestrowana (art. 226 Kodeksu celnego). Organ celny anuluje zarejestrowaną kwotę należności, jeżeli dłużnik nie zostanie powiadomiony przed upływem terminów, o których mowa w art. 230 § 4 i 4a Kodeksu celnego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Nie zwalnia to jednak dłużnika celnego z zapłaty należnych podatków, których obowiązek zapłaty nie uległ przedawnieniu, a wysokość należnych podatków z tytułu importu została określona decyzją organów celnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne skargę oddalono uznając ją za niezasadną stosownie do art. 151 p.p.s.a.