III SA/Gl 1003/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A w C. Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...]r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za luty 2009 r. w kwocie 1.348 zł, zaległość podatkową w kwocie 622 zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w skrócie O.p.), art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.), art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 68 ust. 1-5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że w okresie od 10 lutego 2010 r. do 31 marca 2010 r. przeprowadzona została kontrola obrachunkowa za 2009 r. w Składzie Podatkowym prowadzonym przez A w C. Sp.z o.o., w zakresie: zgodności akt weryfikacyjnych ze stanem faktycznym, poprawności prowadzenia wymaganych ewidencji, stanu zapasów wyrobów z natury, stanu zapasów obrotu wyrobów z dokumentów, poprawności stosowania zabezpieczenia akcyzowego, wykorzystania dokumentów ADT, decyzji dotyczących norm ubytków/zużycia. W Protokole kontroli stwierdzono, że w wyniku kontroli przewozu w cysternach piwa [...]i [...]od kontrolowanej Spółki do B S.A. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły ubytki piwa. Ubytki obliczono jako różnicę pomiędzy ilością piwa nadaną, określoną w dokumencie przewozu piwa, a ilością piwa przyjętą, określoną w dokumencie przyjęcia piwa. W związku z faktem, iż w okresie objętym kontrolą obrachunkową podatnik nie miał ustalonych dopuszczalnych ubytków powstających podczas przewozu piwa cysternami [...] i piwa [...] kontrolujący uznał, iż w stosunku do stwierdzonych ubytków piwa powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji za miesiąc luty 2009 r. W odpowiedzi Spółka oświadczyła, że wskazane w wezwaniu ubytki piwa [...] powstałe podczas przewozu piwa w cysternach nie zostały zadeklarowane i zapłacone przez A w C. Sp. z o.o., ponieważ zostały zadeklarowane i zapłacone przez B S.A. W załączeniu złożono oświadczenie pełnomocnika B S.A. o zapłacie ubytków z tytułu przewozu piwa [...] w cysternach z tytułu wyładunku za 2009 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], ustalającą dla B S.A. dopuszczalne ubytki produkcyjne, magazynowe dla poszczególnych gatunków piwa oraz dopuszczalne ubytki powstające w czasie przewozu piwa. W związku z niezłożeniem przez podatnika korekty deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r., wzywając podatnika do przedłożenia: - raportów magazynowych W-1 z ostatniego dnia miesiąca lutego 2009 r. sporządzonych narastająco ze wszystkich magazynów wyrobów gotowych piwa, - ewidencji dokumentów ADT za luty (zgodnej z § 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. z 2004 r. Nr 81 poz. 744 ze zm.), - protokołu Ep-18 za okres od 1 do 28 lutego 2009 r. Po zgromadzeniu tych dokumentów, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. strona wniosła zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego, żądając umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Spółka podniosła, iż nie może być stroną postępowania, gdyż nie ubiegała się i w konsekwencji nie otrzymała decyzji w sprawie ubytków piwa w zakresie przewozu piwa w cysternach. O ustalenie ubytków w zakresie przewozu piwa zwróciła się B S.A., dla której Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję z [...] r. nr [...], ustalającą dopuszczalne ubytki produkcyjne, magazynowe dla poszczególnych gatunków piwa oraz dopuszczalne ubytki powstające w czasie przewozu piwa. W opinii strony na podstawie tej decyzji dla B S.A. ustalony został dopuszczalny ubytek powstający w czasie przewozu piwa w cysternach (m.in. [...], [...]) z tytułu wyładunku w procedurze zawieszonej akcyzy. Ubytek ten został przyznany na przesyłki piwa w cysternach dostarczanego z Browaru w C. do Browaru w D. . Ubytek ten został ustalony z tytułu wyładunku w wysokości [...] ilości przyjętej w zbiorniku odbiorcy. Tak więc A nie mógł rozliczać ubytków, na które decyzję otrzymał inny podmiot. Dodatkowo strona podniosła, iż prawidłowość działania Spółki znalazła potwierdzenie w sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. protokołach z kontroli obrachunkowych, jak i z kontroli prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za luty 2009 r. Strona załączyła: decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., ustalającą dla B S.A. dopuszczalne ubytki produkcyjne, magazynowe dla poszczególnych gatunków piwa oraz dopuszczalne ubytki powstające w czasie przewozu piwa, - protokół pokontrolny z [...] r. z przeprowadzonej w A w C. Sp.z o.o. kontroli obrachunkowej za luty 2009 r., - protokół z kontroli dokumentów i ewidencji z [...] r., przeprowadzonej w A w C. Sp.z o.o. za w/w okres, - protokół pokontrolny z [...] r. z przeprowadzonej w A w C. Sp. z o.o. kontroli prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za luty 2009 r., - protokół pokontrolny z [...] r. z przeprowadzonej w B S.A. kontroli prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za okres od 1.02.2009 r. do 28.02.2009 r. + załączniki (zestawienia sprzedaży i innych rozchodów piwa oraz zestawienia należnych wpłat dziennych podatku akcyzowego od piwa dot. kontrolowanego okresu). Do akt sprawy organ I instancji załączył deklarację AKC-3/C za luty 2009 r. złożoną przez B S.A. w Urzędzie Celnym w B. Decyzją z [...] r. organ pierwszoinstancyjny określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. w kwocie 1.348 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 622 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż obowiązująca w okresie objętym postępowaniem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] (zmieniona decyzją z [...] r.) ustalająca dopuszczalne ubytki dla Spółki z o.o. A nie ustaliła dla przewozu piwa w cysternach dopuszczalnych norm ubytków, co oznacza, iż w okresie obowiązywania powyższej decyzji podatnik nie mógł rozliczać ubytków na przewóz piwa. Organ I instancji wskazał, iż powyższych ubytków nie może rozliczyć również browar przyjmujący piwo, gdyż przyjmuje on do swojej ewidencji ilości faktycznie otrzymane, a wszystkie straty w przewozie powinien rozliczyć dostawca. Zdaniem organu wynika to z obowiązującego w Unii Europejskiej systemu przesyłania wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi z zastosowaniem administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT). Organ I instancji ustalił ubytki z wszystkich dokonanych w miesiącu lutym 2009 r. przesyłek: - dla piwa [...]- 5,16 hl - dla piwa [...]- 6,34 hI. Do określenia wysokości zobowiązania podatkowego zastosowano stawkę podatku akcyzowego w wysokości 6,86 zł od jednego hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu wynikającą z art. 68 ust. 4 u.p.a. z 2004 r. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., zarzucając: - naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 154 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. poprzez całkowicie błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że należna akcyza nie została rozliczona od ubytków powstałych przy wyładunku z cystern i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 154 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.; - naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania, czy należne ubytki transportowe od piwa [...] i piwa [...] w cysternach za miesiąc luty 2009 r., zostały rozliczone, zadeklarowane i zapłacone przez B S.A. i w konsekwencji błędne przyjęcie i błędne uzasadnienie decyzji, że B S.A. dokonała zapłaty akcyzy wyłącznie z tytułu ubytków produkcyjnych piwa; - naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym; - naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p. tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na przerzuceniu na podatnika ujemnych następstw podatkowych dotychczasowej błędnej interpretacji przepisów przez Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie rozliczania ubytków dotyczących wysyłek w procedurze zawieszenia poboru akcyzy piwa [...] i piwa [...] w cysternach do Browaru w D. Do odwołania Strona załączyła: - Protokół z kontroli prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego z [...] r., obejmującej okres od 1.04.2009 r. do 30.04.2009 r. dokonanej w B S.A. Browar w D. , - zestawienie wpłat dziennych podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. od B SA, - zestawienia sprzedaży i innych rozchodów piwa do opodatkowania dokonane przez Browar w D. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 121 § 1 i § 2 O.p. tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez przerzucenie na podatnika ujemnych następstw podatkowych dotychczasowej błędnej interpretacji przepisów przez Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie rozliczania ubytków dotyczących wysyłek w procedurze zawieszenia poboru akcyzy piwa [...] i piwa [...] w cysternach do Browaru w D. Wskazała, że naruszenie w/w przepisu pozostaje w związku z naruszeniem art. 2 Konstytucji tj. wyrażonych w tym artykule zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania do państwa i prawa, poprzez zmianę interpretacji przepisu przez organy podatkowe tj. Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz Dyrektora Izby Celnej w K. i w konsekwencji obciążenie wstecz A w C. sp. z o.o. akcyzą za ubytki z tytułu transportu, rozliczane przed zmianą interpretacji przepisu przez Browar w D. ; 2. art. 5 ust. 6 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. oraz § 3 ust. 1 i ust. 2 i załącznik nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585 z 2004 r.), poprzez błędną wykładnię tych przepisów; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji polegające na przyjęciu, że kontrola przeprowadzana przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego sprowadza się tylko do sprawdzenia poprawności zapisów w księgach i ewidencjach prowadzonych przez Spółkę na podstawie dokumentów źródłowych i określenia ilości wyrobów akcyzowych oraz błędne ustalenie, że Browar w D. nie miał prawa rozliczać ubytków transportowych od piwa w cysternach z Browaru w C., mimo że prawo to wynikało z pkt Xl decyzji [...] r., w sprawie norm dopuszczalnych ubytków oraz z treści Informacji z [...] r. o stosowaniu przepisów prawa, skierowanej do B; 4. art. 14 § 1 i § 2 i § 3, art. 14a O.p., art. 165 oraz art. 133 § 1 jak również art. 145 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania Informacji pisemnej Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], polegające na nie uwzględnieniu w postępowaniu podatkowym tej Informacji, będącej interpretacją przepisów prawa wydaną dla B S.A. - Browar w D. , w której Naczelnik Urzędu Celnego w B. jednoznacznie wskazał i rozstrzygnął, że: "B SA, jako podmiot przyjmujący na swój skład podatkowy wyroby akcyzowe zharmonizowane z niezapłaconą akcyzą przejmuje odpowiedzialność za wyroby znajdujące się na jego składzie podatkowym i w razie naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, staje się on podatnikiem akcyzy w zakresie podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę akcyzy. W konsekwencji w toku postępowania podatkowego naruszono zasadę związania organów podatkowych wydaną interpretacją przepisów prawa. Pominięcie treści tej interpretacji przez organ I instancji, spowodowało naruszenie art. 165 oraz 145 § 1 i art. 133 O.p., ponieważ organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe z pominięciem strony postępowania tj. B SA, wskazanej w informacji jako podatnik odpowiedzialny za naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy; 5. art. 121, art. 122 i art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez całkowite niedopuszczenie i pominięcie wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., w szczególności wniosku o przesłuchanie wszystkich pracowników tworzących protokoły zarówno w A w C. jak i w Browarze w D. na okoliczność jednoznacznego ustalenia i wyjaśnienia treści tych protokołów, rodzajów ubytków w nich rozliczonych oraz zasad rozliczania ubytków transportowych w tych protokołach; 6. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 w związku z art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 O.p. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji niżej wskazanych dowodów i w konsekwencji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez zastosowanie wybiórczej oceny dowodów bez ich wzajemnego powiązania z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz zaniechanie uzasadnienia decyzji w kwestiach spornych: - pisma z 26.07.2009 r. -adnotacja- znajdującego się w aktach sprawy; - protokołu pokontrolnego z [...] r. nr [...], z kontroli obrachunkowej za luty 2009 r. w Browarze w C.; - protokołu pokontrolnego z [...] r. nr [...], z kontroli prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego w miesiącu lutym 2009 r. w Browarze w C., - protokołu z [...] r. nr [...], dotyczącego prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego w Browarze w D. za miesiąc kwiecień 2009 r. na okoliczność prawidłowego, comiesięcznego rozliczania w protokole terminowości i prawidłowości wpłat akcyzy m.in. od ubytków powstających z tytułu przywozu piwa z Browaru w C. zgodnie pkt Xl decyzji z [...] r., przyznającej dopuszczalne ubytki dla Browaru w D. ; - Informacji Naczelnika Urzędu Celnego z B. z [...] r., z której jednoznacznie wynika, że B SA - Browar w D. jest podatnikiem odpowiedzialnym za naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przesyłania piwa w cysternach z Browaru w C. do Browaru w D. .; 7. art. 121 i art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez całkowite pominięcie i nie dokonanie oceny prawnej oraz zaniechanie uzasadnienia decyzji odnośnie dowodu w postaci adnotacji z [...] r., z której jednoznacznie wynika, że prowadzone postępowanie należy uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć. Organy podatkowe I i II instancji całkowicie pominęły i nie dokonały oceny prawnej przedmiotowego dowodu znajdującego się w aktach sprawy; 8. art. 166 § 1 i § 2 w związku z art. 120 oraz art. 200 O.p. poprzez nie wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w K. postanowienia o połączeniu dwóch odrębnych i niezależnych postępowań podatkowych dotyczących określenia zobowiązania za styczeń 2009 r. i luty 2009 r.; 9. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego tj. kwestii, że Browar w D. nie rozliczał ubytków z tytułu dostaw piwa z Browaru w C. w miesiącu styczniu 2009 r., a miesięczne protokoły kontroli terminowości i prawidłowości wpłat podatku akcyzowego sporządzane przez pracowników Urzędu Celnego w B. nie uwzględniały rozliczenia ubytków transportowych od piwa wysyłanego z Browaru w C.; 10. art. 233 w związku z art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wniosków złożonych przez A w C. Sp. z o.o. w odwołaniu i rozwiniętych w uzasadnieniu do odwołania, jak również poprzez całkowity brak uzasadnienia w zakresie odmowy umorzenia postępowania. W odwołaniu zgłoszony został wniosek o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. i umorzenie postępowania W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił, że okresie objętym postępowaniem podatkowym (luty 2009 r.) podatnika obowiązywała - wydana na jego wniosek na podstawie art. 5 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. - decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] (zmieniona decyzją z. [...] r.) dla ubytków powstających od dnia 1.01.2008 r. do dnia 31.12.2009 r. - przy zachowaniu warunków technicznych lub technologicznych istniejących w chwili wydania decyzji - ustalająca m.in.: - wysokość norm dopuszczalnych ubytków produkcyjnych dla piwa [...] określonych w stosunku do brzeczki gorącej , - wysokość norm dopuszczalnych ubytków produkcyjnych dla piwa [...] określonych w stosunku do brzeczki gorącej . Podkreślił, iż w okresie od 1.01.2008 r. do 31.12.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie ustalił dopuszczalnych norm ubytków dla przewozu w/w piwa w cysternach, gdyż podatnik nie wnioskował o ustalenie powyższych norm. Następnie wskazał, że przeprowadzona kontrola obrachunkowa (zakończona Protokołem z czynności kontroli obrachunkowej za rok 2009 r.) wykazała, iż w miesiącu lutym 2009 r. podatnik — na podstawie administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT) - wyprowadził w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze swojego składu podatkowego do składu podatkowego Browar w D. (prowadzonego przez B S.A.) piwo w cysternach tj.: - 2 255,16 hl piwa [...] - 1 002,34 hl piwa [...]. Taka ilość piwa wyprowadzonego ze składu podatkowego wynika z administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT) załączonych do przewożonych wyrobów zharmonizowanych, sporządzonych zgodnie z art. 36 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Browar w D. — zgodnie z art. 36 ust. 6 u.p.a. z 2004 r. - potwierdził na administracyjnych dokumentach towarzyszących odbiór w/w wyrobów w następujących ilościach: - 2 250,00 hl piwa [...] - 996,00 hl piwa [...]. Taki stan rzeczy oznacza, iż Browar w D. nie potwierdził na administracyjnych dokumentach towarzyszących odbioru części wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wysłanych do niego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ADT tj.: - 5,16 hl piwa [...] - 6,34 hl piwa [...]. Następnie organ wskazał, że w myśl art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku: otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem. Stwierdził też, że stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe w stosunku do wyrobów nie objętych potwierdzeniem odbioru na ADT-cie (5,16 hl piwa [...] i 6,34 hl piwa [...]) - nie wygasło, zatem w stosunku do w/w ubytków powstał obowiązek podatkowy z dniem ich powstania (art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 4 u.p.a. z 2004 r.). Podniósł, iż odpowiedzialnym za ubytki, w świetle przywołanych przepisów jest ten podmiot, którego dotyczy procedura zawieszenia poboru akcyzy związana z określonymi wyrobami. Z uwagi na fakt, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się dla składu podatkowego wysyłającego wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z chwilą otrzymania dokumentu ADT - odpowiedzialnym za ewentualne ubytki jest wysyłający skład podatkowy - a tym samym podatnikiem od nadmiernych ubytków stwierdzonych na administracyjnych dokumentach towarzyszących jest wysyłający (wystawca ADT) - w przedmiotowej sprawie jest to A w C. Sp. z o.o. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, iż rozliczenie wykazanych podczas transportu w cysternach ubytków piwa zostało dokonane przez odbiorcę wyrobów tj. B SA. prowadzącą skład podatkowy Browar w D. oraz do opinii strony, iż obowiązek podatkowy od powyższych ubytków przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jednakże bez obowiązku zapłaty, ponieważ nie została przekroczona norma dopuszczalnego ubytku [...] ilości przyjętej w zbiorniku odbiorcy (pkt IX decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r.) Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż prowadzący skład podatkowy może rozliczyć ubytki transportowe od wyrobów, które sam wysyła, a nie ubytki od wyrobów, które odbiera. Zaakcentował, że na administracyjnym dokumencie towarzyszącym odbiorca towarów potwierdza ilość faktycznie odbieranego wyrobu. Następnie przeanalizował treść decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., wskazując, iż ustaliła ona dla Składu Podatkowego Browar w D. m.in.: - w pkt VII — dopuszczalne ubytki dla piwa [...] dostarczanego cysternami z Browaru w C. w wysokości [...] ilości wybitej w Browarze w C., co stanowi [...] ilości przyjętej w zbiorniku odbiorcy, przy założeniu [...] rozlewu do butelek oraz [...] rozlewu do KEG, przy jednakowym dla obu rozlewów zaniku cząstkowym, - w pkt VIII — dopuszczalne ubytki dla piwa [...] dostarczanego cysternami z Browaru w C. w wysokości [...] ilości wybitej w Browarze w C., co stanowi [...] ilości przyjętej w zbiorniku odbiorcy, przy założeniu [...] rozlewu do butelek, [...] rozlewu do puszek oraz [...] rozlewu do KEG, przy jednakowym dla obu rozlewów zaniku cząstkowym, - w pkt XI — dopuszczalne ubytki powstające w czasie przewozu piwa w cysternach w procedurze zawieszonej akcyzy dla gatunków piwa objętych niniejszą decyzją ustala się w wysokości:- przewóz [...] - ilości nadanej, - wyładunek [...] - ilości ustalonej w legalizowanym naczyniu transportowym, - wyładunek [...] - ilości przyjętej w zbiorniku odbiorcy. Wyjaśnił, iż w pkt VII i VIII w/w decyzji określono dopuszczalne ubytki dla rozlewu piwa identyfikowanego jako "piwa [...] dostarczanego cysternami z Browaru w C...." i "piwa [...] dostarczanego cysternami z Browaru w C....." Ubytki te były odniesione do ilości wybitej w Browarze w C. w związku z wymogiem nieprzekraczania łącznie w obu browarach wielkości maksymalnych ubytków określonych w cz. l pkt 1 zał. 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Ubytki ustalone w pkt XI dotyczą natomiast piwa (m.in. piwa przyjmowanego od Browaru w C. o nazwie [...] i [...]) wysyłanego następnie z Browaru D. w cysternach do innych podmiotów. Tak więc B S.A. nie mogła rozliczyć ubytków przewozowych piwa [...] i piwa [...] odbieranego ze składu podatkowego A w C. Sp.z o.o. Za niezasadny uznał również zarzut strony dotyczący naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażony w art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W przedmiotowej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu - produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (piwa) odbywała się bowiem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy w stosunku do 2,68 hl piwa [...] i 1,81 hl piwa [...] powstał w transporcie. W kontekście powyższych ustaleń i wyjaśnień organ odrzucił zarzuty strony dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, poprzez przyjęcie, iż stosunku do powstałego zobowiązania podatnikiem jest A Sp.z o.o. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Dyrektor Izby Celnej w K. uznał je za bezzasadne. Wyjaśnił, iż kontrola przeprowadzana przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego sprowadza się tylko do sprawdzenia poprawności zapisów w księgach i ewidencjach prowadzonych przez Spółkę na podstawie dokumentów. źródłowych i określenia ilości wyrobów akcyzowych. W trakcie takiej kontroli nie są weryfikowane wytworzone przez Spółkę dokumenty (faktury, oświadczenia) pod względem materialnym, a zatem pod względem odzwierciedlenia rzeczywistych transakcji dokonywanych przez Spółkę, dlatego też protokoły z takich kontroli nie mogą stanowić potwierdzania autentyczności wystawianych przez Spółkę dokumentów. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołał wyrok WSA w Białymstoku z 3.07.2009 r. sygn. SA/Bk 215/09 publ. LEX nr 512627. Zaznaczył, iż do kontroli przeprowadzanych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego regulowanych przepisami ustawy o Służbie Celnej z 24 lipca 1999 r. (t.j.: Dz.U. z 2004 r. Nr 156 poz.16421 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 65, poz.598) nie stosuje się przepisów działu IV O.p. — są to bowiem regulacje dotyczące. postępowania podatkowego, a nie kontrolnego. W przedmiotowej sprawie w wyniku kontroli przeprowadzonych u podatnika w (ramach szczególnego nadzoru podatkowego) obejmujących luty 2009 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, zostały one wykazane dopiero w trakcie kontroli obrachunkowej obejmującej cały rok 2009 r. Wyjaśniając powyższe Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż niewykazanie w trakcie kontroli dokonywanych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego nieprawidłowości nie oznacza, iż organ podatkowy potwierdza prawidłowość wszystkich czynności podatnika i stwierdza, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości. Dodatkowo zauważył, iż w żadnym z protokołów z kontroli przeprowadzanej w A w C. organ podatkowy nie zawarł stwierdzenia, iż ubytki piwa powstałe podczas transportu w cysternach obciążają odbiorcę wyrobów tj. B S.A. prowadzącą skład podatkowy Browar w D. Za nieprawdziwy uznał zarzut dotyczący pominięcia w uzasadnieniu decyzji przedłożonych przez stronę dowodów w postaci m.in. protokołów pokontrolnych i obrachunkowych dotyczących zarówno strony jak i "B" S.A., wskazując, że dowody te zostały opisane oraz ocenione w kontekście przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w konkretnej sprawie podatkowej. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 121, art. 122, art.180, art.187, art.188 i art.191 O.p. poprzez pominięcie wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, o przesłuchanie wszystkich pracowników tworzących protokoły zarówno w A w C. jak i w Browarze w D. , na okoliczność jednoznacznego ustalenia i wyjaśnienia treści tych protokołów i rodzajów ubytków. Cytując treść odwołania, wskazał, iż w żaden sposób nie można uznać, że było to formalne, złożone w trybie art.188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu. Dyrektor Izby Celnej w K. odrzucił również zarzut dotyczący naruszenia art. 14 § 1 i § 2 i § 3, art. 14a O.p., art. 165, art. 133 § 1 i art. 145 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania Informacji pisemnej z 31.05.2004 r.) polegający na nieuwzględnieniu w postępowaniu podatkowym interpretacji przepisów prawa wydanej dla B SA - Browar w D. , stwierdzając, że nie odnosi się ona stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż nie rozstrzyga, kto jest podatnikiem od nadmiernych ubytków powstałych w transporcie piwa w cysternach, wyprowadzonego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego strony do składu podatkowego Browar w D. Odnosząc się do zarzutu, iż organ odwoławczy pominął jeden z dowodów w sprawie tj. adnotację urzędową sporządzoną [...] r., w której pojawiła się opinia o bezprzedmiotowości postępowania, i jego umorzeniu, zauważył, iż dokonana w powyższej adnotacji analiza przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, została oparta na nieprawidłowym założeniu, że normy określone w tym rozporządzeniu powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Tymczasem w jego ocenie, wysokość norm dopuszczalnych ubytków dla poszczególnych podatników akcyzy ustala decyzją właściwy naczelnik urzędu celnego, z urzędu lub na wniosek podatnika, uwzględniając rodzaj produkowanego wyrobu, specyfikę poszczególnych etapów produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu oraz technologię produkcji wyrobów. (art. 5 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.). Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie ustalił dla podatnika dopuszczalnych norm ubytków dla przewozu w/w piwa w cysternach. Nadmienił zatem, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, publ.: LEX nr 39735 oraz wyrok NSA z 30 września 2005 r. sygn. akt FSK 2528/04, publ. LEX nr 172978. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 166 § 1 i § 2 w związku z art. 120 oraz art. 200 O.p. poprzez dokonanie w jednym zawiadomieniu powiadomienia o zakończeniu postępowań odwoławczych, bez wydania przez Dyrektora Izby Celnej w K. postanowienia o połączeniu dwóch odrębnych i niezależnych postępowań podatkowych dotyczących określenia zobowiązania za styczeń 2009 r. i luty 2009 r. podkreślił, iż taki tryb sporządzenie zawiadomienia nie narusza w/w przepisów prawa. Strona została bowiem skutecznie poinformowana o zakończeniu postępowań i możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wniesienia dodatkowych wyjaśnień lub dowodów, zawiadomienie to zostało załączone do każdej ze spraw z osobna, a strona 17.03.2011 r. skorzystała z możliwości osobistego zapoznania się z aktami spraw, co zostało przez nią potwierdzone na odwrocie w/w zawiadomienia. W dniu 23 marca 2012 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej, podtrzymujące zarzuty skargi i akcentujące, że ubytki od piwa w cysternach przywożonego z Browaru w C. do Browaru w D. przypisywane były tylko i wyłącznie Browarowi w D. Do pisma dołączono szereg protokołów kontroli i decyzji dokumentujących w przekonaniu strony to stanowisko. Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Przeprowadzone w zakreślonych ramach postępowanie wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. W tym miejscu przyjdzie wskazać, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K., podzielił też stanowisko prawne tam zaprezentowane. W pierwszym rzędzie zaznaczyć trzeba, że mimo, iż z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i zgodnie z art.168 tejże ustawy moc straciła ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, to do rozpoznawanej sprawy zastosowanie znajdą przepisy starej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wynika to z art. 154 ust. 4 u.p.a. z 2008 r., który stanowi, iż: "Jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1 — 3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe". W art. 5 u.p.a. z 2004 r. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem akcyzowym ubytki powstające w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stwierdzając, że: Akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania przerobu, zużycia lub przewozu. (ust. 1); Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. (ust. 2); Wysokość norm dopuszczalnych ubytków dla poszczególnych podatników akcyzy ustala właściwy naczelnik urzędu celnego, z urzędu lub na wniosek podatnika, uwzględniając rodzaj produkowanego wyrobu, specyfikę poszczególnych etapów produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu oraz technologię produkcji wyrobów. Naczelnik urzędu celnego w decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków jest uprawniony do określenia tych norm do poziomu maksymalnych określonych przez Ministra Finansów. (ust. 3). Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 6 u.p.a. Minister Finansów określił w rozporządzeniu wykonawczym z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania. W rozporządzeniu tym wskazano maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia. Rozporządzenie ustala normy dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych. Dodatkowo rozporządzenie określa odrębnie poziom ubytków dla każdej czynności wykonywanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (produkcja, magazynowanie, transport, wyładunek itp.). Normy te mają charakter norm maksymalnych. Oznacza to, że normy określone w tym rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się indywidualnie na wniosek podmiotu zainteresowanego, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach rozporządzenia w sprawie ubytków. Przepisy przywołanego rozporządzenia określają maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, w stosunku do piwa otrzymywanego ze słodu, oznaczonego symbolem PKWiU 15.96.10-00 oraz kodem CN 2203 00. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ubytków przez ubytki piwa rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji piwa od wybicia brzeczki z kotła warzelnego aż do zakończenia wszystkich czynności produkcyjnych i napełnienia piwem naczyń przeznaczonych do transportu lub opakowań jednostkowych (cystern, beczek, pojemników typu KEG, butelek, puszek lub innych opakowań, w których następuje sprzedaż), a także straty powstałe w trakcie pasteryzacji dokonywanej w opakowaniach jednostkowych oraz straty powstałe podczas magazynowania lub przewozu piwa. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające podczas przewozu piwa cysternami określone zostały w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W tabeli tam zamieszczonej ustawodawca określił dokładnie czynności powodujące powstanie ubytku, tj. załadunek, wyładunek i przewóz. Wyjaśnił też podstawę odniesienia do obliczenia ubytków. Wyjaśnił też, że: 1) norma ubytku naturalnego z tytułu załadunku (poz. 1 tabeli) przysługuje nadawcy; 2) normę ubytku naturalnego z tytułu wyładunku (poz. 3 tabeli) stosuje się wówczas, gdy podczas przyjęcia przesyłki piwa nie można ustalić jego ilości w naczyniu służącym do transportu; ubytek dopuszczalny obliczony na podstawie tej normy należy porównać z różnicą między ilością piwa określoną w dokumencie przewozu, a ilością tego piwa określoną w dokumencie przyjęcia; 3) normy ubytków ustalone w tabeli stosuje się niezależnie od pory roku, odległości i czasu przewozu. W razie konieczności przelania piwa podczas przewozu dopuszczalny ubytek nie może przekroczyć 0,3 % ilości przelanej. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. "Podatnikami są również podmioty: u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1". W przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli nie można tego ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot (art. 6 ust. 4 u.p.a. z 2004 r.). W rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają także przepisy u.p.a. z 2004 r. dotyczące składu celnego i procedury zawieszenia poboru akcyzy. Definicję składu podatkowego zawiera art. 2 pkt 12 u.p.a.. W myśl tego przepisu skład podatkowy - to miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami. Z kolei przepisy Działu II, rozdziału 2 u.p.a. z 2004 r. w art. od 30 do 36 u.p.a. regulują szczegółowo funkcjonowanie składów podatkowych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 cytowanej ustawy "W składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce", a prowadzącym skład podatkowy może być wyłącznie podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art.30 ust.3 w/w ustawy). Procedura zawieszenia poboru akcyzy uregulowana została w Dziale II rozdziale 1, w art. 26 do 29 u.p.a. z 2004 r. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.a. "Pobór akcyzy do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są: przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju". W sytuacji, gdy procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to w myśl art. 27 ust. 4 pkt 1-2 u.p.a. z 2004 r. warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków: - dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT), - złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia celnego. Zgodnie z art. 36 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. "W przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy prowadzący skład podatkowy jest obowiązany wystawić administracyjny dokument towarzyszący" (ADT). Zwrot administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy". (ust. 5). Prowadzący skład podatkowy jest obowiązany potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez uzyskanie pieczęci właściwego urzędu celnego na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ust. 6). Art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. stanowi, iż: "Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku: otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie - ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego. dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem". Stosownie do art. 36 ust. 6 u.p.a. z 2004 r. prowadzący skład podatkowy jest obowiązany potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez uzyskanie pieczęci właściwego urzędu celnego na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Z kolei stosownie do treści § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania: "Przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od zastosowanych środków transportu, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". (ust. 1). Stosownie do § 10 tego rozp. "W przypadku stwierdzenia niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez prowadzącego skład podatkowy odbierający wyroby na terytorium kraju lub podmiot, o którym mowa w 9, składa on adnotację na administracyjny dokumencie towarzyszącym zgodnie z instrukcja wypełniania tego dokumentu, określoną w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Szczegółowe regulacje dotyczące stosowania administracyjnych dokumentów towarzyszących zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Mając na uwadze treść przywołanych przepisów prawa przyjdzie stwierdzić, iż słusznie organy podatkowe uznały, iż prowadzący skład podatkowy jest obowiązany wykazać, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wysłanych ze składu podatkowego prowadzonego przez niego została właściwie zakończona, co powinno nastąpić przez zwrot Naczelnikowi Urzędu Celnego ADT. W przeciwnym wypadku zobowiązanie odnośnie wyrobów nie objętych potwierdzeniem nie wygasa. Odnosząc treść przywołanych przepisów prawa do okoliczności rozpoznawanej sprawy zasadnie organy podatkowe ustaliły, że wobec strony skarżącej nie wygasło zobowiązanie podatkowe w stosunku do wyrobów nie objętych potwierdzeniem odbioru na ADT-cie (5,16 hl piwa [...] i 6,34 hl piwa [...]). Wynika to z faktu, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym A w C. nie posiadał decyzji stosownego organu ustalającej wysokość norm dopuszczalnych ubytków dla przewozu piwa w cysternach. W tym miejscu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż powoływana przez stronę decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., określiła dla Składu Podatkowego Browar w D. m.in.: dopuszczalne ubytki dla rozlewu piwa identyfikowanego jako piwa [...] dostarczanego cysternami z Browaru w C. i piwa [...] dostarczanego cysternami z Browaru w C. Ubytki te były odniesione do ilości wybitej w Browarze w C. w związku z wymogiem nieprzekraczania łącznie w obu browarach wielkości maksymalnych ubytków określonych w cz. l pkt 1 zał. 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Ubytki ustalone w pkt XI dotyczą natomiast piwa (m.in. piwa przyjmowanego od Browaru w C. o nazwie [...] i [...]) wysyłanego następnie z Browaru D. w cysternach do innych podmiotów. Zatem dopuszczalne ubytki przyznane na rok 2009 odbiorcy piwa (Browarowi w D.) na przewóz piwa w cysternie dotyczą wyłącznie wysyłek piwa, które dokonuje w cysternach Browar w D. do innych podmiotów. Nie dotyczyły natomiast wysyłek piwa dokonanych przez Browar w C. Zatem opodatkowanie tych ubytków nie naruszyło zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikającej z art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a to: art. 5 ust. 6 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. oraz § 3 ust. 1 i ust. 2 i załącznik nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, albowiem organy podatkowe słusznie uznały, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w lutym 2009 r. i wobec niezapłacenia podatku akcyzowego zastosowały art. 154 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, rozwinięte następnie w piśmie procesowym złożonym do Sądu w dniu 23 marca 2012 r., dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez nieuwzględnienie dokumentów w postaci protokołów kontrolnych wytworzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego oraz decyzji skierowanych do Browaru w D. . W tym miejscu wskazać przyjdzie, że składem podatkowym jest miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami (art. 2 pkt 12 u.p.a. z 2004 r.). Szczególny nadzór podatkowy polega m.in. na kontroli czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem niektórymi wyrobami akcyzowymi, ilości i jakości tych wyrobów, przebiegu procesów technologicznych i ruchu towarowego dotyczącego tych wyrobów oraz ich wydajności, ubytków i zużycia; jak też dokumentacji prowadzonej w powyższym zakresie (art. 6a ust. 3 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej. Już z treści tych przepisów wynika, że zadaniem specjalnego nadzoru podatkowego nie jest pilnowanie, aby sposób funkcjonowania składu podatkowego umożliwiał podatnikowi skorzystanie z przywilejów podatkowych. To na podatniku ciąży, jeśli chce on skorzystać z przywilejów podatkowych (np. jak w rozpoznawanej sprawie z prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego nadmiernych ubytków w transporcie) zwrócenie się do właściwego organu o wydanie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków w trybie art. 5 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. Wobec powyższego niezasadny jest również zarzut pominięcia wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu strony skarżącej od decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczącego przesłuchania wszystkich pracowników szczególnego nadzoru na okoliczność sporządzonych protokołów kontroli w A i w Browarze B. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbyteczne wobec wskazanych wyżej ustawowych zadań wykonywanych przez pracowników specjalnego nadzoru podatkowego. Zatem nawet pominięcie tego wniosku dowodowego nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stanowi także naruszenia przepisów prawa pominięcie przez organ adnotacji sporządzonej w trybie art. 177 O.p. W myśl tego przepisu: "Czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokółu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności." Przepis ten jest realizacją zasady pisemności postępowania realizowanej w różnych formach. Z czynności urzędowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w myśl art. 172 § 1 O.p. sporządza się protokół, natomiast adnotacja jest uproszczoną notatką w sprawie, z bieżących czynności niemających rangi istotnej dla sprawy. Takich odręcznych notatek pracowników organów nie można więc uznać za dowody w sprawie. Słusznie też Dyrektor Izby Celnej w K. odrzucił zarzut dotyczący naruszenia art. 14 § 1, § 2 i § 3, art. 14a O.p. oraz art. 165, art. 133 § 1 jak również art. 145 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania Informacji pisemnej z 31.05.2004 r. dla B - Browar w D. ) albowiem z treści tej informacji nie wynika, że odnosi się ona do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie. Nie uwzględnienie tej informacji nie wskazuje zatem, iż doszło do naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 2 Konstytucji. Nie doszło także do naruszenia art. 166 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 120 oraz art. 200 O.p. poprzez nie wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w K. postanowienia o połączeniu dwóch odrębnych i niezależnych postępowań podatkowych dotyczących określenia zobowiązania za styczeń 2009 r. i luty 2009 r., albowiem strona została skutecznie poinformowana o zakończeniu postępowań i możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wniesienia dodatkowych wyjaśnień lub dowodów. Nie poniosła więc negatywnych skutków prawnych wobec braku wydania postanowienia w sprawie połączenia postępowań. Ponadto w tym miejscu przywołać by należało tezę wyroku NSA z 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 696/10 publ.: LEX nr 894265, gdzie Sąd stwierdził, że: "Artykuł 207 O.p. odnosi się do jednej sprawy i jednej decyzji, tymczasem art. 166 O.p. dotyczy spraw, w których organ może wszcząć i prowadzić jedno postępowanie. W żaden sposób z przepisów tych nie wynika, aby postępowanie to musiało być zakończone jedną decyzją. Analizując treść art. 166 § 1 O.p. trzeba podkreślić, że w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony." Nie doszło też do naruszenia art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 O.p., albowiem zaskarżona decyzja zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W decyzji tej wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. O ile organ podatkowy obowiązany jest do przytoczenia przepisów prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, to nie można tej powinności utożsamiać z obowiązkiem polemiki z każdym argumentem lub tezą strony. Organ musi w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Por. wyrok WSA z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 70/10, publ.: LEX nr 620089. Te warunki spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ nie tylko w sposób jasny wskazał w nim, w jakich kwestiach pogląd strony różni się od stanowiska organu podatkowego, ale także szczegółowo wyjaśnił motywy, którymi się kierował, rozstrzygając odmiennie od żądania strony. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca nie miał obowiązku odniesienia się w uzasadnieniu do wniosku strony o uchylenie decyzji organu pierwszoinstancyjnego i umorzenia postępowania. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. Nie sposób zgodzić się zarzutami strony, że doszło do naruszenia przepisów O.p. dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą określoną w art. 122 O.p. organ kontroli skarbowej podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie (art. 187 O.p.), aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz. Działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) dokonał oceny całego zebranego materiału dowodowego. Nie doszło również do naruszenia art. 121 O.p. ponieważ całe postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na zakończenie wskazać trzeba, że w dniu 11 kwietnia 2012 r. o godz. 13 już po ogłoszeniu wyroku wpłynęło pismo procesowe strony skarżącej wraz załącznikami. W związku z tym Sąd nie miał możliwości zapoznania się z treścią tego pisma przed wydaniem wyroku w sprawie, treść tego pisma nie miała wpływu na wydany wyrok, zatem Sąd nie mógł się do niego odnieść w sporządzonym uzasadnieniu wyroku. Sąd zauważa także, że w sentencji zaskarżonej decyzji pojawił się błąd pisarski w zakresie opisania utrzymanej w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 1.348 zł wpisano kwotę 1 3480 zł. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.