III SA/Gl 1005/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. w W., utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc [...] do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł, kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł, a także decyzję nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzja pierwszoinstanyjna została wydana wobec stwierdzenia, iż podatnik dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...], ujął po stronie podatku naliczonego fakturę nr [...] z dnia [...] czym naruszył przepis art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepis § 50 ust. 4 pkt 3 i 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm). Zdaniem bowiem organu I-ej instancji, sporna faktura, która dokumentować miała przyjęcie zaliczki, wystawiona została przed dniem jej zapłaty, a więc dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, tytułem zapłaty zaliczki strona przekazać miała wystawcy faktury nr [...] wierzytelność, która nigdy nie powstała, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 1995 r. sygn. akt I SA 593/94 stwierdził nieważność tytułu prawnego, na którym była oparta. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...]. nr [...] Izba Skarbowa w K. zaskarżone decyzje utrzymała w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1155/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, iż organy podatkowe nie mogą kwestionować rzetelności zawartej w dniu [...] umowy cesji wierzytelności, jaka pierwotnie przysługiwać miała "B" sp. z o.o. od "C" o odszkodowanie w kwocie [...] zł. Wpierw bowiem organy obowiązane były w drodze odrębnego procesu, wytoczonego w trybie art. 189 Kpc /o ustalenie/, rozstrzygnąć kwestię istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary. Zdaniem Sądu jedynie bowiem w ten sposób można obalić działanie wobec strony skarżącej rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Inną drogą jest wszczęcie procesu o usunięcie niezgodności, o którym mowa w art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w którym sąd ustala samodzielnie istnienie dobrej lub złej wiary nabywcy nieruchomości jako przesłanki skuteczności jej nabycia przy uwzględnieniu rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Sąd wskazał też, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie nie dostarczyło wystarczających podstaw do podważenia twierdzenia strony skarżącej, iż w rzeczywistości wystawienie spornej faktury i zawarcie umowy cesji mieściło się w tym samym przedziale czasowym. Zaakcentował, że jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń w dniu [...] to powinny przeprowadzić dowód z przesłuchania osób biorących udział w zawarciu umowy cesji. "Istotne jest bowiem, z punktu widzenia zastosowania normy § 50 ust. 4 pkt 5 a cytowanego rozporządzenia ustalenie, czy w dniu [...]. doszło do otrzymania przez kontrahenta skarżącej zaliczki, czy też faktura kwestionowana przez organy podatkowe stwierdza czynność, która nie została dokonana". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, iż zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się wskutek zastosowania wobec strony w dniu [...]. przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, o którym poinformowano stronę [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego, rozliczoną w deklaracji podatkowej za [...] poprzez ujęcie po stronie podatku naliczonego, kwoty [...] zł — określonej w fakturze nr [...] z dnia [...]., w której "D" Sp. z o.o. podała kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Tym samym faktura ta odpowiadała hipotezie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organu, faktura dokumentowała przyjęcie zaliczki w kwocie [...] zł oraz podatek naliczony w kwocie [...] zł. Faktycznie zaś, "D" sp. z o.o. otrzymał do dnia [...] zaliczki w kwocie [...] zł, a wartość podatku należnego wynosić powinna [...]. Skoro więc faktura [...] podaje kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, to zgodnie z dyspozycją § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b cyt. rozporządzenia, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organów podatkowych wystawienie faktury nr [...] z dnia [...] przez "D" Sp. z o.o. poprzedziło zawarcie umowy cywilnoprawnej o kompensatę w dniu [...] co narusza § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i również z tego powodu strona nie miała prawa rozliczyć stwierdzonego nią podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Wobec faktu, iż strona skarżąca w deklaracji podatkowej za miesiąc [...] wykazała kwoty wyższe od należnych ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszoinstancyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 w związku z art. 127, art. 229 i art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w zaskarżonym postanowieniu może być uzupełnione w trybie zlecenia uzupełnienia tego postępowania przez organ I instancji zamiast poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skutkiem czego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - art. 187 §1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego skutkujące bezzasadną i sprzeczną z obowiązującymi przepisami oraz rzeczywistym przebiegiem transakcji udokumentowanej sporną fakturą, - art. 6 ust. 8, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 41 ust. 1 i § 50 ust. 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto art. 451 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie skutkujące przyjęciem, że strona skarżąca nie była uprawniona od odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...]. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował okoliczności faktyczne sprawy w zakresie, który nie był w ogóle objęty badaniem przez organ I instancji, pozbawiając ją tym samych ochrony swych praw w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Strona zauważyła, iż przedmiot uzupełniającego postępowania dowodowego był różny od postępowania przeprowadzonego przed organem I instancji. Zdaniem skarżącej całkowicie nieuzasadniona jest ocena Dyrektora Izby Skarbowej, wedle której kwoty podane na fakturze nr [...] nie są zgodne z rzeczywistością. Strona podniosła, iż nie zaszły żadne okoliczności mogące mieć cechy "nowości" w zakresie stanu prawnego lub faktycznego, uzasadniające kolejną wersję spornego zdarzenia gospodarczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Stwierdził ponadto, że sprawa została wyznaczona przez organ I-ej instancji zakresem przepisów § 41 ust. 1 oraz § 50 ust. 4 pkt 3 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem koniecznym stało się zgromadzenie materiału dowodowego, w oparciu o który można było ustalić, czy faktura [...] wystawiona była nie później niż siódmego dnia od otrzymania od nabywcy kwoty wynoszącej co najmniej 50% ceny brutto towaru lub usługi, czy też jest to faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz czy faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu odwoławczego organ I-ej instancji zgromadził znaczną część materiału dowodowego, dlatego też nie można było wydać w sprawie decyzji o charakterze kasacyjnym i skierować sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślono też, że organ odwoławczy, rozszerzył zakres postępowania dowodowego nie zmienił przedmiotowego zakresu sprawy, bowiem dążył do ustalenia, czy prawdą jest, iż faktura [...] wystawiona została przed otrzymaniem przedpłaty. Odnosząc się do zarzutu powołania nowych okoliczności sprawy wskazano, że chodziło o ustalenie zgodności kwot podanych na spornej fakturze z rzeczywistością oraz daty otrzymania zaliczek przez wystawcę spornej faktury i powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do rozpoznawania niniejszej sprawy w pierwszym rzędzie należy przypomnieć treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zgodnie z którym: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia." Treść tego przepisu oznacza, że zawiera on dwa wiążące elementy uzasadnienia orzeczenia: ocenę prawną oraz postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania". Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę. (zob. T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 475-476). Zgodnie z wykładnią prawa procesowego, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1155/03, należy wskazać, iż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zaniechały zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaniechanie organów polegało przede wszystkim na tym, że po pierwsze organy podatkowe nie mogą kwestionować rzetelności zawartej w dniu [...] umowy cesji wierzytelności, jaka pierwotnie przysługiwać miała "B" sp. z o.o. od "C" o odszkodowanie w kwocie [...] zł. Wpierw bowiem organy obowiązane były w drodze odrębnego procesu, wytoczonego w trybie art. 189 Kpc /o ustalenie/, rozstrzygnąć kwestię istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary. Zdaniem Sądu jedynie bowiem w ten sposób można obalić działanie wobec strony skarżącej rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Inną drogą jest wszczęcie procesu o usunięcie niezgodności, o którym mowa w art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w którym sąd ustala samodzielnie istnienie dobrej lub złej wiary nabywcy nieruchomości jako przesłanki skuteczności jej nabycia przy uwzględnieniu rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Po drugie organy podatkowe w podstawie prawnej decyzji powołały § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi o pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury stwierdzającej czynności, które w ogóle nie zostały wykonane. Tymczasem z ustaleń faktycznych wynika, że faktura dokumentuje czynność, która została dokonana, jednakże została wystawiona niezgodnie z § 41 ust. 1 rozporządzenia. Stanowisko organów podatkowych zostało wyprowadzone jedynie z literalnego brzmienia umowy cesji z dnia [...] . Zdaniem Sądu, jeśli organy podatkowe miały wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu wydarzeń w dniu [...]. to powinny przeprowadzić dowód z przesłuchania osób biorących udział w zawarciu umowy cesji na okoliczność rzeczywistego przebiegu wydarzeń w tym dniu. Należy wskazać, że powyższy wyrok Sądu z dnia 27 maja 2004 r. nie został zakwestionowany w drodze kasacji, co obligowało organ odwoławczy do uwzględnienia zawartych w nim wytycznych. Z uzasadnienia kolejnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] sygn. akt [...] wynika, że organ odwoławczy nie dostosował się w pełni do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2004 r., co skutkować musiało uchyleniem tej decyzji. Porozumienie o wzajemnym rozliczeniu należności i zobowiązań z [...] zostało zawarte pomiędzy Firmami: "A " Sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu B.B., "E" Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej reprezentowaną przez Prezesa Zarządu T.K. i "F" Spółkę o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu J.W.. W trakcie postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadka J.W. oraz główną księgową Firmy "F" J.W. W trakcie postępowania dowodowego przyjęto również wyjaśnienia likwidatora Spółki "F" S.O. Przeprowadzono też dowód z ksiąg rachunkowych tej Spółki. Dysponując tymi dowodami organ odwoławczy uznał, iż okoliczności nabycia przez "A" sp. o.o. prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak również własności wzniesionych na niej budynków w [...]. nie mają decydującego znaczenia dla niniejszej sprawy. Przedmiotem bowiem postępowania nie było ustalenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tychże praw — co miało miejsce w rozliczeniu za [...]., lecz prawo do rozliczenia w deklaracji za [...]. podatku naliczonego przy zapłacie w ratach zaliczek na poczet nabycia usług budowlanych. Przyznał więc, że nie kwestionuje rzetelności zawartej w dniu [...]. umowy cesji wierzytelności, jaka pierwotnie przysługiwać miała "C" sp. z o.o. od "D" o odszkodowanie w kwocie [...] zł. Tym samym organ podatkowy nie był obowiązany w drodze odrębnego procesu cywilnego, rozstrzygnąć kwestię istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary. W ocenie organu podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, iż faktura VAT nr [...] z [...] była wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego — w istocie była to faktura pro-forma pełniąca charakter wezwania do zapłaty, nadto podaje ona kwotę niezgodną z rzeczywistością. Ocena ta jest przedwczesna albowiem organy podatkowe nie wykonały wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku 27 maja 2004 r. i zaniechały przesłuchania pozostałych uczestników porozumienia z [...], a więc Prezesa Zarządu skarżącej Spółki B.B. oraz Prezesa Zarządu " E" Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej T.K. Na tym etapie postępowania, wobec naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uznał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest bezzasadne. Tym niemniej wskazać należy, że organ odwoławczy po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego nie oceniał wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz zgodnie z art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, orzekał ponownie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy strona nie była pozbawiona ochrony swych praw w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Strona zrealizowała przysługujące jej prawo poprzez zaskarżenie decyzji pierwszoinstancyjnej do organu odwoławczego, zaś decyzji drugoinstancyjnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W sumie zatem z dotychczasowych rozważań wynika, iż organy podatkowe rozstrzygające w rozpatrywanej sprawie naruszyły prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszyły prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy, a to z kolei prowadzić musiało do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej wyżej ustawy.