III SA/Gl 1016/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T. C. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] określające w podatku od towarów i usług za [...]r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze). W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie przedstawił podniesione w odwołaniu zarzuty: naruszenie art. 4 pkt 7 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 120,121,122,123 § 1, 124, 128, 180, 187 § 1, 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził dalej, iż przepisy ustawy o VAT nie wiążą opodatkowania tym podatkiem wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wynika z art. 13 w związku z art. 2 tej ustawy. Zwrócił uwagę na to, że T. C. była aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynikało z wykonywania przez nią usług najmu. Wyraził również pogląd, iż dokonane przez podatnika transakcje sprzedaży złomu miały charakter zorganizowany i ciągły. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż w tej sprawie nie mają zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przewidujący zwolnienie od podatku od towarów i usług sprzedaży towarów używanych oraz art. 4 pkt 7 definiujący pojęcie towarów używanych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 120,121,122,123 § 1, 124, 128, 180, 187 § 1, 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, iż organ I instancji nie naruszył przepisów proceduralnych. W skardze z [...]r. skarżąca wnosząc o uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem przepisów art. 4 pkt 7 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz art. 120,121,122,123 § 1, 124, 128, 180, 187 § 1, 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu T. C. podniosła, iż organ bardzo ogólnie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu pomijając istotne dowody które dotyczyły okoliczności uzyskania złomu. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do zakwalifikowania sprzedaży złomu jako czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie art. 5 w zw. z art. 2 ustawy o VAT. Ponadto skarżąca zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 4 pkt 7 lit b ustawy o VAT (zwolnienie od podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży towarów używanych) powołała się na wyrok NSA z 17 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 8227/98 w którym stwierdzono, iż "definicja towarów używanych została zamieszczona w art. 4 pkt 7 ustawy z 1993 r. o VAT i zaliczono do nich towary, których okres używania wyniósł co najmniej pół roku. Oznacza to, że ich sprzedaż po krótszym okresie używania uniemożliwia zastosowanie tego zwolnienia. W odniesieniu do rzeczy ruchomych termin półroczny biegnie od momentu ich nabycia przez podatnika. Termin ten odnosi się do każdorazowego nabycia towaru. Oznacza to, że podatnik nabywając rzecz jako używaną przez okres ponad sześć miesięcy, a następnie dokonując jej sprzedaży po upływie np. dwóch miesięcy, musi tę sprzedaż opodatkować, gdyż nie upłynął jeszcze ustawowy termin sześciu miesięcy". Na końcu, skarżąca zaakcentowała, iż nie wyczerpano wszystkich niezbędnych środków dowodowych w tej sprawie, co powoduje, że rozstrzygnięcie jest wadliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o jej oddalenie. W odpowiedzi na zarzuty dodał ponadto, iż w tej sprawie nie ma znaczenia w jakich okolicznościach T. C. weszła w posiadanie złomu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Natomiast według art. 2 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe przepisy wskazują, iż podatnikiem podatku w myśl ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które wykonują czynności wskazane w art. 2 tej ustawy w sposób wskazujący na zamiar ich częstego wykonywania. Rejestracja działalności gospodarczej nie jest przesłanką pozytywną bycia podatnikiem VAT (podmiot może bowiem w ogóle nie wykonać żadnej czynności opodatkowanej). Takie uregulowanie ma na celu objęcie opodatkowaniem VAT również podmiotów, które nie dokonały rejestracji, jednak faktycznie wykonują czynności opodatkowane. W świetle tych przepisów istotnym zagadnieniem jest określenie znaczenia pojęcia "towar" w rozumieniu ustawy o VAT. Otóż towarem są rzeczy ruchome, a także wszelkie postacie energii, budynki oraz budowle, jak również części budynków i budowli, które stanowią przedmiot czynności wymienionych w art. 2 tej ustawy i są wymienione w kwalifikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.93.11.50), [w:] R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin (red.nauk.), VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003.). W tej sprawie prawidłowo ustalono, że T. C. w [...]r. dokonała sprzedaży złomu firmie A Spółce jawnej w Ł. na podstawie [...] umów kupna-sprzedaży. Nie ulega wątpliwości, iż działała wówczas we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w zamiarze częstego wykonania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Zwrócić należy uwagę, iż w tym czasie skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu najmu. Przedmiotem tych j transakcji był złom pozyskany w wyniku remontu centralnego ogrzewania, budowy domu jednorodzinnego, likwidacji garażu, czy też od sąsiadów. Złom taki wchodzi w zakres znaczeniowy pojęcia "towar" w rozumieniu art. 2 ust. 1. ustawy o VAT o czym świadczy również § 6 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydany na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w myśl którego. Zgodnie z tą regulacją: Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu sprzedaży złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych: a) niewsadowego - nie później jednak niż 20 dnia od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości, b) wsadowego - nie później jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki złomu" (...) W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca stała się podatnikiem ustawy o VAT, a dokonane przez nią transakcje sprzedaży podlegały obowiązkowi podatkowemu. W ocenie Sądu, nie ma racji skarżąca powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, twierdząc przy tym, iż transakcja z 4 stycznia 2001 r. podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług z tego względu, że dotyczyła towarów używanych. Artykuł 7 ust. 1 pkt 5 stanowi: "Zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze", zaś definicję "towaru używanego" podaje art. 4 pkt 7: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach używanych - rozumie się przez to: a) budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, b) pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Mając na uwadze te regulacje prawne, należy zaakcentować, iż użytkownikiem jest podmiot, który faktycznie korzysta z towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 28 stycznia 2000 r. wskazując, że (...)" Użytkownikiem w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 1993 r. o VAT jest podmiot, który faktycznie korzysta z towaru, eksploatuje go, wykorzystuje zgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie tego przepisu nie można posłużyć się pojęciem użytkowania w rozumieniu kodeksu cywilnego, skoro w ustawie o VAT słowo to zostało użyte w kontekście świadczącym o tym, że użytkowanie odnosi się do sprzedawcy, a więc właściciela towaru, nie może być zatem umowy o użytkowaniu jako ograniczonym prawie rzeczowym" (wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1456/98, LEX nr 39794). To stwierdzenie oznacza, że rzeczy przeznaczone na złom nie są faktycznie eksploatowane i używane zgodnie z ich przeznaczeniem, dlatego też w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy zwalniające transakcję sprzedaży złomu od podatku. W konsekwencji za chybiony należy uznać również zarzut skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. powinien wyjaśnić, kiedy nabyła złom oraz jak długo znajdował się w jej posiadaniu w kontekście posiadania go przez okres co najmniej 1 roku od nabycia. Powyższe ustalenia są bowiem bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy jak wyżej ustalono posiadanie złomu nie może odpowiadać użytkowaniu w rozumieniu tych przepisów. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa procesowego, Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, a to z tego powodu, że ustalenia faktyczne w sprawie nie są sporne, ponieważ strona skarżąca w istocie nie kwestionuje ujawnionych umów kupna-sprzedaży złomu, lecz kwestionuje ocenę prawno - podatkową wykonanych czynności. Należy wobec tego przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę złomu, w szczególności zaś do ustalenia, co było faktycznym przedmiotem sprzedaży w ramach realizacji umowy z [...]r. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.