III SA/Gl 1022/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo,, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. O., T. O., K. O. i S. F. – wspólników spółki jawnej "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, wymiaru należności celnych oddala skargę. Zgłoszeniem celnym z dnia [...] lipca 2001 r. JDA SAD nr [...] Agencja Celna [...] S.A. przedstawiciel importera – "A" Spółka cywilna O. J. i s -ka zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar – olej ropy naftowej - benzyna ciężka do przeprowadzenia procesu specyficznego "krakowania" o zawartości siarki 0,0556 % na ogólną wagę [...] kg ([...] cysterny kolejowe), deklarując kod PCN 271000610 oraz stawkę celną obniżoną 0 % w oparciu o deklarację potwierdzającą czeskie preferencyjne pochodzenie towaru zamieszczone na fakturze zakupu. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, a towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru ustalono na podstawie faktury nr [...] z [...] r. wystawionej przez dostawcę – firmę "B" w C. na ogólna kwotę [...] USD, certyfikat jakości nr [...] z [...] r. i pismo wyjaśniające firmy "C" Spółka cywilna w G. z [...] 2001 r. Ponieważ certyfikat producenta nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie kodu PCN dla przedmiotowego towaru, celem upewnienia się co do prawidłowości zadeklarowanej przez importera klasyfikacji taryfowej organ celny, na podstawie art. 70 § 1 Kodeksu celnego i § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 października 1999 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobierania próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalniania towarów (Dz. U. Nr 92, poz. 1051) przeprowadził rewizję celną przedmiotowego towaru przez pobranie próbek z dwóch różnych cystern kolejowych – nr [...] i nr [...] . Rewizja została przeprowadzona [...] lipca 2001 r. z udziałem przedstawiciela Strony skarżącej (pracownika Agencji Celnej) i wcześniejszym powiadomieniu zgłaszającego (adnotacja na odwrocie karty 6 SAD), co potwierdzają zapisy "Protokołu pobrania próbek" z tej samej daty, podpisanego przez wszystkie osoby uczestniczące w dokonywanej rewizji celnej. Pismem Laboratorium Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] 2002 r. organ celny otrzymał sprawozdania z badań pobranych próbek wskazujące na nieprawidłowy kod PCN zastosowany dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] lipca 2001 r. SAD nr [...]. Towar wg zgłoszenia celnego należał do grupy olei ciężkich klasyfikowanych do kodu PCN 2710000610, a wg sprawozdań z badań nr [...] i nr [...] z [...] 2001 r. importowany towar do grupy olei lekkich do których należy stosować kod PCN od 271000110 do 271000390. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej oraz kwoty należności celno-podatkowych od przedmiotowego towaru i wezwał stronę do przedłożenia kontraktu z eksporterem oraz udzielenie dodatkowych wyjaśnień o poddaniu oleju procesowi krakowania, faktycznym przeznaczeniu towaru i wskazaniu jego odbiorcy. Ostatnie wyjaśnienia Skarżąca nadesłała za pismem z [...] 2004 r. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego przyjmując za prawidłowy kod PCN towaru – 271000110 (niedopłatę należnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego). Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 § 1 i 2, art.21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 262 i art. 13 § 1, 3 pkt 1 -4, § 4- § 7, art. 65 § 4 pkt 2 lit.b, art. 83 § 1-§ 3 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art.11c ust. 1 – ust. 4, art.11e, art.11f ust. 1, art. 15 ust. 4 i ust. 4c, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust.1 pkt 2, art. 36 ust. 2 i ust. 2c, art. 37 ust.1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 11, poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz.1253 ze zm.) i ust. 1 lit d oraz ust. 5 pkt 1 części pierwszej - Postanowienia wstępne A. Stawki celne załącznika tego rozporządzenia, a także załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej(Dz. U. Nr 74, poz. 830) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobierania próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalniania towarów (Dz. U. Nr 92, poz. 1051 ze zm.) oraz części V załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz.1193 ze zm.), § 1 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259) oraz jego załącznika nr 3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ celny wyjaśnił, że importer dokonał błędnej klasyfikacji importowanego towaru do pozycji PCN 271000610 – benzyna/ oleje ciężkie do przeprowadzenia procesu specyficznego. Następnie przypomniał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w taryfie celnej, które zapewniają jednolita interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej z przyporządkowana do niego stawka celną. Zgodnie z pkt 1 części C ORINS postanowień wstępnych(część pierwsza) taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz.1253 ze zm. ) tytuły sekcji działów i poddziałów maja znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. I tak, zgodnie z brzmieniem pozycji towary klasyfikowane do działu 27 Taryfy celnej zostały podzielone przez ustawodawcę na 3 zasadnicze podgrupy: - oleje lekkie - podpozycje od 27100011 do 27100039, - oleje średnie - podpozycje od 27100041 do 27100059, - oleje ciężkie - podpozycje od 27100061 do 27100097. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem importu był olej napędowy, który spełniał wymogi uwagi dodatkowej 1 (a) do działu 27 taryfy celnej odnoszącego się do olei lekkich. Uwaga ta stanowi, iż oleje lekkie to oleje i preparaty, z których 90 % lub więcej objętości (łącznie ze stratami) destyluje przy temp. 210 st. C (metoda ASTM D 86). Ze sprawozdania Laboratorium Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] 2001 r. dla próbki pobranej z wagonu nr [...] wynika, że 90 % produktu destyluje już w temperaturze 166,7 st. C, a koniec destylacji następuje w temp. 206,8 st. C. Zaś ze sprawozdania nr [...], dla próbki pobranej z wagonu nr [...] wynika, że 90 % produktu (łącznie ze stratami) destyluje w temp. 116,0 st. C, a koniec destylacji następuje w temp. 202,0 st. C. W obu próbkach zawartość siarki stanowiła 0,02 %. Wyniki te wskazują, że przedmiotowy towar winien być zaklasyfikowany do grupy olei lekkich. Dalej Taryfa celna dzieli oleje lekkie na 3 podgrupy, z których jedna mówi przeprowadzeniu procesu specyficznego w tym "krakowania". Ze względu na treść zgłoszenia celnego i wyjaśnienia strony organ celny uznał, ze właściwą pozycją taryfy celnej dla spornego towaru jest kod PCN 271000110. Dodatkowo organ celny wskazał na zapis w fakturze importowej załączonej do zgłoszenia celnego, w której producent czeski wskazał pozycję 2710001500, odnoszącą się do grupy olei lekkich. Na koniec odniósł się do argumentów zaprezentowanych przez skarżącą w ramach dodatkowych wyjaśnień oraz wskazania jako adresata decyzji spółki jawnej "A" J. O. i inni siedziba w C. koło B., która jest następcą prawną importera powstałą w następstwie przekształcenia spółki cywilnej (wyciąg z Krajowego Rejestru Sadowego nr KRS [...] rubryka 6). Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący Spółkę wspólnik, K. O. wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a w szczególności: - rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a zwłaszcza Ogólnych Reguł Interpretacyjnych, - wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r., - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu obowiązkom działania przez organy celne na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz na braku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym. W uzasadnieniu głównie kwestionowano zasadność przeprowadzenia rewizji celnej oraz sposób jej przeprowadzenia, a w szczególności prawidłowość pobrania próbek do badań laboratoryjnych, ich zabezpieczenia, i samego badania, które zostało przeprowadzone w Laboratorium Urzędu Celnego, a tym samym pozbawione jest waloru obiektywizmu. Jego wynik nie może tym samym stanowić podstawy kwestionowania prawidłowości wskazanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej i kodu PCN 271000610. W uzupełnieniu odwołania z [...] 2004 r. przedłożono ekspertyzę wykonaną przez Instytut Technologii Nafty w K. nr [...] z [...] 2004 r. oraz oświadczenie pracownicy Agencji Celnej [...], uczestniczącej w rewizji celnej. Wskazana ekspertyza prezentowała argumentację dotyczącą klasyfikacji taryfowej importowanego towaru korzystną dla strony, oświadczenie zaś M. Ż., ze względu na jego lakoniczność było dla sprawy obojętne. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1ustawy Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Z.. W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosowana obecnie i obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W stosunku do Polski ta Konwencja weszła w życie 1 stycznia 1996 r. i 8-znakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanej przez Unię Europejską. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. Organ odwoławczy podkreślił, że w tej sprawie kwestią sporną stało się rozstrzygnięcie klasyfikacji taryfowej sprowadzonego z zagranicy towaru opisanego w zgłoszeniu celnym jako" olej ropy naftowej - benzyna ciężka do przeprowadzenia procesu specyficznego krakowanie" Zgłoszony do oprawy celnej towar, który strona zadeklarowała do kodu PCN 271000610 obejmującego oleje ciężkie do przeprowadzenia procesu specyficznego, ze względu jednak na wyniki badań laboratoryjnych pobranych próbek, które wskazywały, ze importowany towar nie spełniał warunków klasyfikacji deklarowanej w zgłoszeniu, a spełniał wymogi Uwagi dodatkowej 1 (a) do działu 27 Taryfy celnej olejów lekkich, gdyż 90 % jego objętości wraz ze stratami destylowało w temperaturze poniżej 210 st. C. W tej sytuacji uznano, że powyższy kod jest nieprawidłowy, a importowany towar winien być zaklasyfikowany do grupy olejów lekkich. Ponieważ w dniu zgłoszenia celnego obowiązująca Taryfa celna dzieliła oleje lekkie na: - oleje do przeprowadzenia procesu specyficznego (kod 271000110), - oleje do przeprowadzenia przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 271000011 (kod 27100050), - do innych celów (kody 271000210 do 271000390), a strona pomimo wezwania nie wskazała faktycznego przeznaczenia importowanego towaru, gdyż nie wskazała jego odbiorcy, a jedynie jego przeznaczenie do krakowania, organ celny uznał, ze prawidłowy kod PCN dla spornego towaru to 271000110. Swoje wskazanie oparł na treści uwagi dodatkowej 4 do działu 27 Taryfy celnej, która stanowi, ze dla pozycji 27100010-27100012 wyrażenie "proces specyficzny" odnosi się m.in. do procesu krakowania. W dalszej części uzasadnienia organ celny nie zgodził się z zarzutem rażącego naruszenia prawa przy kwestionowaniu prawidłowości deklarowanego kodu PCN i sposobu tego kwestionowania. Podkreślono, że kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego z [...] lipca 2001 r. dokonał z urzędu na podstawie art. 83 Kodeksu celnego, o czym powiadomił stronę. Powziął wątpliwości, gdyż z certyfikatu jakościowego nr [...] z [...] 2001 r., nie wynikało jaką metodą prowadzono badania składu frakcyjnego produktu, a wskazane w nim temperatury destylacji nie odpowiadały temperaturom określonym w uwagach dodatkowych do działu 27 Taryfy celnej (metoda ASTM D86), na podstawie których ustala się klasyfikację olejów na poszczególne grupy (oleje lekki, średnie, ciężkie). Z załączonego do zgłoszenia celnego wyjaśnienia do certyfikatu z dnia [...] 2001 r sporządzonego przez "C" S. C. wynikało, że benzyna jest wstępnie krakowana i przeznaczona do dalszej przeróbki technologicznej (krakowania), której celem jest zredukowanie zawartości siarki (poniżej 0,0556 %). Zaś metoda oznaczania produktu w certyfikacie jest zbieżna z metodą ASTM D86, a towar winien być zaklasyfikowany do kodu 271000610. Nadto w fakturze wystawionej przez eksportera nr [...] z dnia [...] r., załączonej do zgłoszenia celnego, wskazano kod towaru 2710001500, co wskazuje, że eksportowany towar należał do grupy olei lekkich. Użyto również określenia "full range cracked naphta", co zdaniem organu celnego należy tłumaczyć jako benzyna w pełnym zakresie krakowana. Na koniec wskazano na wyniki badań laboratoryjnych pobranych próbek towarów, a w szczególności zawartość siarki, która wynosiła 0,02% i znacznie odbiegała od zapisu certyfikatu. Organ celny nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi sposobu pobrania próbek i ich zabezpieczenia. Na tę okoliczność wyjaśnił, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są chybione. Podkreślił, że na odwrocie zgłoszenia celnego widnieje zapis o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej, o czym był powiadomiony pełnomocnik skarżącej. Pracownik Agencji Celnej brał udział w pobieraniu próbek i nie zgłaszał żadnych uwag. Fakt ten potwierdził podpisem na "Protokole pobrania próbek" z [...] lipca 2001 r., sporządzonym na urzędowym formularzu. Brak zaś w protokole opisu sposobu pobrania próbek nie jest okolicznością dającą podstawy do kwestionowania prawidłowości pobrania próbek i zabezpieczenia ich tożsamości. Podkreślono, że nie podważa również ustaleń organu celnego przedłożona przez skarżącą Ekspertyza [...] z [...] 2004 r. sporządzona przez Instytut Technologii Nafty w K., która stwierdza, że przepisy zawarte w normie PN-67/C-04500 mogą być stosowane w przypadku, gdy były podstawą opracowania wewnętrznych procedur odbioru i oceny produktu chemicznego. W ekspertyzie stwierdzono również, że jeżeli wyniki badań produktu znajdującego się w dwóch cysternach, w istotny sposób odbiegają od charakterystyk deklarowanego produktu, to można uzasadnione wątpliwości co do jakości całej partii, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...] 2004 r. (data nadania) Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, powielając dosłownie zarzuty odwołania od decyzji organu I instancji oraz wskazując dodatkowo na naruszenie art.70 § 2 pkt 2, art. 72 § 1, art. 83, art. 13 § 3, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, naruszenie § 8 ust. 1, § 9 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organów celnych przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobierania próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalniania towarów (Dz. U. Nr 92, poz. 1051), naruszenie norm prawa zawartych w Polskiej Normie PN-67/C-04500, naruszenie art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie art. 197 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, polegające na pobraniu próbek importowanego towaru przez biegłego czyli funkcjonariusza Państwowej Staży Pożarnej w J.– aspiranta D. P., bez wydania stosownego postanowienia, bez powiadomieniu strony o przeprowadzeniu dowodu i określenia roli procesowej funkcjonariusza. Funkcjonariusz ten, zdaniem skarżącej, był jednocześnie nieprawnym uczestnikiem postępowania. Podkreślono, że organ celny według tylko sobie znanego klucza wytypował dwie cysterny (spośród [...]) do pobrania próbek (zasadniczej i "świadka"). Jak wynika z zapis Protokołu pobrania z [...] lipca 2001 r., próbki te został pobrane zgodnie z normą PN-67/C-040500, co nie polega na prawdzie, gdyż norma tą organ tylko się posiłkował. W protokole brak jest także określenia celu pobrania próbek. Skarżąca zakwestionowała również uprawnienia funkcjonariusza Straży do pobrania przedmiotowych próbek oraz brak odpowiedniego sprzętu do ich pobrania z cysterny (zgłębnika), co nie gwarantuje rzetelnych wyników ich badania. Odnośnie samych badań, prócz zarzutu braku obiektywizmu ze względu na fakt ich przeprowadzenia przez Laboratorium Urzędu Celnego, zarzucono nielogiczność wywiedzionych na podstawie ich wyników twierdzeń. Zdaniem skarżącej wyniki badań pobranych próbek różnią się zasadniczo, co wskazuje, że każda cysterna zawiera różny towar, a jest to wnioskowanie nieprawdziwe, gdyż towar był jednorodny, zapakowany w [...] cysterny, zakupiony od poważnego czeskiego eksportera – firmę "B" w ramach ustalonego pisemnie kontraktu i określony w fakturze sprzedaży. Dodatkowo, towar został przywieziony jednym transportem (kolejowym) i zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu jednym dokumentem SAD [...]. Dalej skarżąca zarzuciła obrazę art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegająca na nie przeprowadzeniu wszystkich możliwych dowodów przez organ I instancji, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności pobranie próbek zgodnie z polska normą, czego nie dostrzegł organ odwoławczy. Jak również odrzucenie dowodu w postaci wydanej na jej zlecenie ekspertyzy [...] i ograniczenie się postępowania dowodowego do stronniczej opinii Laboratorium Celnego. Odnośnie podatku od towarów i usług Spółka podniosła, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ celny nie wskazał przepisów prawa podatkowego oraz ordynacji podatkowej, co rodzi jej wątpliwość o rozstrzyganiu w tej kwestii. Podniesiono również , że pełnomocnikiem strony w postępowaniu podatkowym może być tylko osoba fizyczna, a skarżącą reprezentowała Agencja Celna "[...]" i jej doręczono decyzję, co narusza art. 137 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej. W konkluzji skarżąca podniosła, że w niniejszym postępowaniu organ celny dopuszczając się błędnego stosowania prawa w zakresie poboru i zabezpieczenia próbek bezpodstawnie wymierzył należności podatkowe, a tym samym dopuścił się naruszenia zasady praworządności działania organów celnych (art. 120 Ordynacji), zaufania do organów podatkowych (art. 121) i zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 187 § 1). W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie odnosząc się kolejno do każdego zarzutu w niej podniesionym. W szczególności akcentując zarzuty nie mające uzasadnienia w treści decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie rozpatruje od podstaw zasadność zarzutów podniesionych w skardze. Skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można organom celnym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że została ona wydane po weryfikacji zgłoszenia celnego zawartego we wskazanym Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD. Dyrektor Urzędu Celnego w Z., działając z mocy art. 70 ustawy Kodeks celny w ramach tej weryfikacji skontrolował zgłoszenie celne i dołączone do niego dokumenty oraz przeprowadził rewizję celną z pobraniem próbek towaru poddanych następnie badaniu. Po weryfikacji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i w trybie art. 65 § 4 pkt 2 tej ustawy określił kwotę wynikającą z długu celnego przyjmując jako kod PCN towaru – 271000110. Jednocześnie określono kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny (art. 21), a metody obliczenia tej wartości zawarte są w przepisach art. 23, art. 25-29. Wskazane metody są zgodne z metodami obliczenia wartości celnej stosowanymi przez członków Światowej Organizacji Handlu oraz Kodeksem Wartości Celnej GATT z 1994 r. przyjętym w Urugwaju. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W tej sprawie organy celne zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela skarżącej Agencję Celną [...] SA według kodu PCN 271000610 z obniżoną zerową stawką celną. Weryfikując zgłoszenie celne organy celne dysponowały certyfikatem jakości nr [...] z [...] 2001 r., fakturą zakupu nr [...] z [...] r. wystawioną przez firmę "B" na kwotę [...] USD oraz pismem wyjaśniającym firmy "C" S.C. w G. z [...] 2001 r. Ponieważ certyfikat producenta nie pozwalał na ocenę prawidłowości zadeklarowanego przez importera kodu PCN towaru, organ celny przeprowadził rewizję celną, w trakcie której pobrano póbki z dwóch różnych cystern kolejowych (nr [...] i nr [...]). Na powyższą okoliczność sporządzono stosowny protokół. W dniu [...] 2002 r. organ celny otrzymał wyniki badania pobranych próbek. I tak, ze sprawozdania nr [...] z [...] 2001 r. wynikało, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod PCN jest nieprawidłowy, gdyż dotyczy olejów ciężkich, a przedmiotem importu był olej lekki, który posiada inne oznaczenie kodu PCN i podlega obowiązkowi podatkowemu w innej wysokości. Celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru oraz określenia kwoty należności celno-podatkowych organ celny wszczął niniejsze postępowanie. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, -ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 271000610 wskazanego w JDA SAD. Wynika z niego, że skarżąca sprowadziła do kraju olej ropy naftowej lekki do przeprowadzenia procesu specyficznego typu "krakowanie", na co wskazuje informacja producenta na fakturze oraz wyniki badań chemicznych pobranych próbek towaru. Zarzuty postawione organom celnym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych przepisów prawa. To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy w pierwszej kolejności powołać treść Reguły 1 ORINS, która stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag." Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Należy przypomnieć, że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w Taryfie celnej. Uwagi dodatkowe zawarte w Taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96).Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania z uwzględnieniem jej postanowień wstępnych. Należy podkreślić, że strona skarżąca nie podnosi zarzutu dotyczącego nieprawidłowego stosowania przez organy celne stawek wynikających z Taryfy celnej. W rzeczywistości konsekwentnie kwestionuje ustalenia dowodowe organu celnego, które legły u podstaw zmiany klasyfikacji taryfowej wskazanej przez nią w zgłoszeniu celnym. Stąd eksponowanie zarzutów dotyczących rewizji celnej, a w szczególności nieprawidłowego pobrania próbek, ich zabezpieczenia i interpretacji wyników przeprowadzonych badań laboratoryjnych. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej podniesionych w skardze należy stwierdzić, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko i ustosunkował się do wszystkich zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy celne nie dysponując niespornym składem chemicznym importowanego towaru oraz powołując się na wyniki badań laboratoryjnych i ogólnie dostępną wiedzę były uprawnione do dokonania klasyfikacji taryfowej, bez opinii biegłego. Nie było bowiem potrzeby przeprowadzenia dodatkowych badań i analiz, co oznacza, że w rozumieniu art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Nie były też one potrzebne funkcjonariuszowi Straży Pożarnej przybranemu do czynności pobrania próbek towaru w toku rewizji celnej, gdyż jego obecność wynikała z racji właściwości tegoż towaru (łatwopalnego) i zapewnienia bezpieczeństwa uczestnikom rewizji, którą prowadził organ celny. Nie był to także etap postępowania dowodowego, co trafnie wskazał organ odwoławczy. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w skardze należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego – po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji polegającej w szczególności na kontroli zgłoszenia i dołączonych do niego dokumentów (..) oraz rewizji celnej z możliwością pobrania próbek w celu przeprowadzenia ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Zgodnie z treścią § 6.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 października 1999 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobierania próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalniania towarów (Dz. U. Nr 92, poz. 1051), jeżeli klasyfikacja towaru według nomenklatury towarowej taryfy celnej lub ustalenie jego tożsamości wymaga przeprowadzenia analiz lub badań, organ celny pobiera próbki towaru. (...) próbki pobiera się w ilości i w sposób określony w odrębnych przepisach. Jeżeli przepisy odrębne nie określają sposobu pobierania próbek, próbki pobiera się w ilości niezbędnej do przeprowadzenia badań lub analiz (§ 7. 1 i § 7 .2). organ celny sporządza protokół pobrania próbek oraz zamieszcza stosowna adnotację na zgłoszeniu celnym (§ 7.4). Sąd zauważa, że w dacie zgłoszenia celnego, jak i obecnie nie było przepisów odrębnych określających sposób pobierania próbek towarów, które miałyby zastosowanie w rewizji celnej. Ustawa o normalizacji z 3 kwietnia 1993 r. (Dz. U. Nr 55, poz.251 ze zm.) określająca zasady prowadzenia i organizacji działalności normalizacyjnej oraz zasady opracowania i stosowania polskich norm, nie reguluje spraw związanych z opracowaniem innych niż Polskie Normy dokumentów normalizacyjnych (art. 1.1) i jej przepisów nie stosuje się do normatywów – wskaźników pracy,..., paliw i energii, ubytków naturalnych...(art1.3). od dnia 1 stycznia 1994 r. stosowanie PN jest dobrowolne (art. 19 ust. 1 tej ustawy). Stąd należy uznać za chybiony zarzut naruszenia norm prawa zawartych we wskazanych § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 października 1999 r., które dodatkowo nie odnoszą się do niniejszej sprawy, jak również ogólnikowy zarzut naruszenia norm prawa zawartych w Polskiej Normie PN-67/C-04500. Trafnie również podniósł organ odwoławczy, iż w rewizji celnej reprezentował skarżącą wyspecjalizowany podmiot, jakim jest agencja celna. Nie zgłaszała ona żadnych uwag czy wątpliwości, co do sposobu przeprowadzenia rewizji celnej, a w szczególności sposobu pobrania próbek, ich ilości. Zarzuty w tym zakresie pojawiły się dopiero po uzyskaniu informacji o wynikach badania laboratoryjnego pobranych próbek, które okazały się dla skarżącej niekorzystne i były to zarzuty, które opierały się na domniemaniach skarżącej, a nie dowodach. Potwierdzeniem powyższego jest przedłożone przez Skarżącą oświadczenie pracownika Agencji Celnej M. Ż., która nie pamiętała okoliczności pobrania próbek towaru z [...]lipca 2001 r. Również przedstawiona Ekspertyza [...] dotyczy "prawidłowości pobrania próbek produktów naftowych z partii towaru składającej się z [...] cystern objętych protokołem pobrania ([...]) z [...]2002 r." wskazuje, że PN powinna być stosowana przy opracowywaniu norm na poszczególne produkty chemiczne i przy opracowywaniu przepisów odbioru produktów chemicznych. Przepisy zawarte w normie mogły być zatem stosowane w przypadku, gdy były podstawą opracowania wewnętrznych procedur odbioru i oceny produktów chemicznych przez urząd celny. Sama norma zawiera zbyt ogóle wytyczne by można je stosować bezpośrednio (str. 7). Wbrew twierdzeniom Skarżącej z przedłożonej "Ekspertyzy" nie wynika, aby organ celny nieprawidłowo pobrał próbki towaru w toku rewizji celnej. Sama Skarżąca twierdzi, że towar był jednorodny tylko zapakowany w [...] pojemniki, a tym samym idąc tym tokiem myślenia, wystarczyło pobranie próbki z jednej cysterny. Organ celny pobrał próbki z dwóch cystern, wskazanych losowo, które zabezpieczył pobraniem próbki "świadka" oraz plombą UC 4963. Jak wynika ze "Sprawozdania z badań Nr [...]" plomby były nienaruszone, a przedmiotem analizy była jasnożółta ciecz o charakterystycznym zapachu benzyny. Za nietrafny Sąd uznał zarzut błędnej oceny wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Urzędu Celnego. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnej okoliczności wskazującej na stronniczość czy nierzetelność przeprowadzonych badań. Fakt, że było to Laboratorium Celne Urzędu Celnego w B., nie dyskredytuje wyników przeprowadzonych badań, które zostały szczegółowo opisane w sprawozdaniu i do których przebiegu, metod nie zgłoszona żadnych zastrzeżeń. Sąd nie podzielił także zarzutów skarżącej co do naruszenia przepisów art. 11 c ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT z 1993 r. przez ich pominiecie w sentencji decyzji, gdyż nie kwestionowała poczynionych ustaleń podatkowych, a ustalenie przez organ I instancji innego kodu PCN skutkowało zmianą stawki podatku akcyzowego, a co za tym idzie podatku od towarów i usług. Należy zgodzić się z argumentacja organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie chodziło o kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art.83 Kodeksu celnego), czego skarżąca nie kwestionuje, a tym samym z sytuacja inną niż wymieniona w art.11 ust.2 ustawy o podatku VAT z 1993 r., która odnosi się do weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu. Art.11 c powyższej ustawy wskazuje formę określenia podatków należnych z tytułu importu (decyzja) oraz organ właściwy do jej wydania. Przepis ten nie zawiera zastrzeżenia, że winne być wydane dwie decyzje. Powyższe twierdzenie nie pozostaje w sprzeczności z uznaniem za zasadny zarzutu wydania decyzji przez organ odwoławczy z naruszeniem art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., który został uchylony z dniem 1 maja 2004 r. Decyzja organu II instancji została wydana [...] r., a tym samym jako przepis proceduralny winien być wskazany w podstawie prawnej jej wydania art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., który obowiązywał w dacie jej wydania decyzji. Wskazanie w decyzji organu odwoławczego art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. stanowi naruszenie prawa procesowego, które nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba, że oba przepisy przyznają naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług i nie zastrzegają, że winno to nastąpić w dwóch odrębnych decyzjach. Nie można tez uznać zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu prawa uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie przepis taki istniał, a jedynie błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. Przypomnieć wypada, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 145 § 1pkt 1lit. a do c ustawy Prawo o stepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) Sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżona decyzję jeżeli stwierdzi, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy . Mając na uwadze powyższe wywody Sąd nie dopatrzył się powyższych przesłanek skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji i w oparciu o przepis art. 151powyższej ustawy skargę jako nieuzasadnioną oddalił.