III SA/Gl 1022/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A." S.A. w upadłości w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w upadłości, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] złotych. Stan sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że podatnik w miesiącu [...] r. nieprawidłowo klasyfikował sprzedaż następujących wyrobów: - preparaty zapobiegające zamarzaniu V do PKWiU 24.66.33-50 (skład na 1000 dm³: 989,5 dm³ alkoholu etylowego 96% (950 dm³ 100%) + 9,5 dm³ + 1 dm³ glikolu etylowego), - koncentrat płynów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego IV do PKWiU 24.51.32 (skład na 1000 dm³: 989,5 dm³ alkoholu etylowego 96% (950 dm³ 100%) + 9,5 dm³ + 1 dm³ podchlorynu sodu). Organ pierwszej instancji powołując się na 1, 3 (b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów uznał, że preparaty zapobiegające zamarzaniu i koncentrat płynów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego, zawierające w swoim składzie ponad 90 % czystego alkoholu etylowego, należało zaklasyfikować do grupowania PKWiU 15.92.12 – alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, powiązanego z grupowaniem CN 220720. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie zażądał od kupujących omawiane wyroby okazania potwierdzonych przez właściwy urząd kontroli skarbowej zamówień na zakup spirytusu, warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. – dalej w skrócie rozporządzenie wykonawcze). W konsekwencji w stosunku do nieprawidłowo zaklasyfikowanych produktów zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w poz. 9 pkt 5 załącznika nr 2 rozporządzenia wykonawczego w wysokości 6.278 zł za 1 hl 100% spirytusu, a nie jak przyjęła strona w rozliczeniu za omawiany miesiąc 30 zł za 1 hl 100% spirytusu. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu nie zgodziła się z klasyfikacją przyjętą przez organ wskazując przy tym, że posiada opinię klasyfikacyjną na omawiane wyroby Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł., z której wynika, że prawidłowo zaklasyfikowała sporne wyroby. Podniosła również, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, na podstawie, której można by było wysnuć wniosek, czy dla przedmiotowych produktów dodanie określonych ilości związku chemicznego zmienia właściwości alkoholu etylowego, czy też nie. Podniosła również, że była objęta szczególnym nadzorem podatkowym, a sprawujący ten nadzór pracownicy nie kwestionowali przyjętej klasyfikacji wyrobów. Stronie odmówiono wydania odpisów z akt sprawy, co stanowi naruszenie przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu stwierdził, że istota zarzutów odwołania sprowadza się do kwestionowania ustalonej przez organ pierwszej instancji klasyfikacji preparatów zapobiegających zamarzaniu i koncentratu płynu do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego. Odnosząc się do tej kwestii podał, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. ( Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) jest Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), której część opisową stanowią wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Przystępując do klasyfikacji należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Preparat zapobiegający zamarzanie strona zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 24.66.33-50, któremu odpowiada symbol CN 3820. Uwagi ogólne do działu 38 (produkty chemiczne różne) wykluczają jednak zaklasyfikowanie preparatu do pozycji 3820. Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku koncentratu preparatu do usuwania zabrudzenia pochodzenia organicznego zaklasyfikowanego przez stronę do grupowania PKWiU 24.51.32, któremu odpowiada symbol CN 340220100. Organ odwoławczy dla wsparcia swojego stanowiska powołał się na obowiązujące rozporządzenie klasyfikacyjne Komisji (WE) z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczące klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego. Z aktu tego wywiódł, że śladowe ilości dodatków ( w tej sprawie glikol etylenowy i podchloryn sodu) do alkoholu etylowego, innych niż skażalnik (np. formalina), nie powodują zmiany klasyfikacji, bowiem jest to ilość śladowa. Natomiast o klasyfikacji do pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20 % i więcej. Pozycja 2207 obejmuje – alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony o dowolnej mocy. Przedmiotowe w sprawie wyroby należy zaklasyfikować do kodu PCN 2207 20 00, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 – alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy. W dalszej części organ odwoławczy powołując się na przepisy ar. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej w skrócie ustawa o VAT) oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 6278 zł za 1 hl 100% spirytusu. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Zwrócił uwagę, że strona dysponowała sprzecznymi opiniami klasyfikacyjnymi produkowanych przez nią wyrobów, a zatem powinna podjąć działania mające na celu wyeliminowanie zaistniałych sprzeczności, czego nie uczyniła, a stosowała się jedynie do klasyfikacji wynikających z korzystnych dla nich opinii. Zauważył, że interpretacje dokonywane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywoływanie określonych skutków prawnych. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w jego ocenie przepis ten nie nakłada na organy obowiązku sporządzania i przekazywania stronie opisów lub kopii akt sprawy. W tej kwestii nawiązał do linii orzecznictwa sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego strony, - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwą ocenę dowodu z opinii organu statystycznego, - art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, przez odmowę wydania stronie odpisu akt sprawy, - art. 201 § 2 i 204 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ podatkowy rozpoznając wniosek strony o zawieszenie postępowania nie wydał w tym przedmiocie postanowienia, - art. 136 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez pominiecie pełnomocnika strony w dokonywanych czynnościach postępowania oraz nie doręczenie mu pism w toku postępowania wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że: - organ podatkowy oddalił wniosek strony o powołanie biegłego uznając, że przedmiotem sprawy jest ustalenie właściwej klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, czy dodanie określonej ilości związku chemicznego do alkoholu etylowego zmienia jego właściwości, czy też nie, - organ oddalając wniosek dowodowy strony nie wydał postanowienia, co stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, - organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić sprzeczności w opiniach statystycznych, - opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł. posiada cechy dowodu, - wniosek strony o zwieszenie postępowania został potraktowany odmownie przez organ pierwszej instancji bez zachowania formy postanowienia, - organy podatkowe pominęły pełnomocnika przy dokonywanych czynności postępowania oraz nie doręczały mu pism związanych ze sprawą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Dodał, że pismem z dnia [...] r. podatnik wniósł uwagi do protokołu z kontroli żądając jednocześnie zawieszenia postępowania kontrolnego. Skoro kontrola podatkowa została zakończona (protokół z kontroli został już doręczony), to nie było możliwe jej zawieszenie, o czym organ pierwszej instancji pisemnie poinformował stronę. Pełnomocnik nie posiadał umocowania do reprezentowania strony w sprawie zakończonej zaskarżonym rozstrzygnięciem lecz w sprawie o sygnaturze [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) co oznacza, iż może uwzględnić z urzędu inne zarzuty i orzec odmiennie od wniosków skargi. W tej sprawie Sąd uznał, że istnieją przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a - p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy powołując się na przepisy ar. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy ustawa o VAT oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego przyjęły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stawkę wysokości 6278 zł za 1 hl 100% spirytusu. Umknęło jednak uwadze organu odwoławczego, że art. 37 ust. 1 ustawy o VAT określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji, dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej z art. 37 ustawy o VAT. Taki pogląd przedstawił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 918/05 ( LEX - nr systemowy 187485), a Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. W rozpatrywanej sprawie sporne preparaty w swoim składzie zawierały 95 % 100% spirytusu: - preparaty zapobiegające zamarzaniu - skład na 1000 dm³: 989,5 dm³ alkoholu etylowego 96% (950 dm³ 100%) + 9,5 dm³ + 1 dm³ glikolu etylowego, - koncentrat płynów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego skład na 1000 dm³: 989,5 dm³ alkoholu etylowego 96% (950 dm³ 100%) + 9,5 dm³ + 1 dm³ podchlorynu sodu. Zastosowana zatem przez organy celne stawka podatku akcyzowego w wysokości 6278 zł za 1 hl 100% spirytusu skutkowała tym, że 1 litr spornych wyrobów obciążony został podatkiem akcyzowym kwocie 59,64 zł [(6278 : 100) x 95%] podczas, gdy cena netto 1 litra tych wyrobów nie przekraczała 4 zł. Z przedstawionych tu względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego – art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wskutek błędnej wykładni tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjmując taką wykładnię tych przepisów organy nie dokonały porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego i z tej przyczyny uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie w pkt 2 wyroku zostało wydane z mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 cyt. ustawy oraz § [...] pkt [...] w związku z § [...] ust. [...] pkt [...] lit. [...] rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu [(Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) – wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł i 17 zł opłata skarbowa]. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów strony skarżącej sformułowanych w skardze. Przede wszystkim - jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej - opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, i jak każdy dowód podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe miały zatem prawo nie uznać wyrażonego w nich stanowiska i samodzielnie dokonać klasyfikacji towarów. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2864/02- Monitor Podatkowy 2004/6/43). Interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tak więc organ podatkowy może odmiennie dokonać klasyfikacji wyrobu, jeżeli uzna, iż opinia organu statystycznego nie jest właściwa. Podkreślić przy tym trzeba, że opinia wydana przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe nie podzieliły wyrażonego poglądu. Sąd uznał, że w sprawie nie było potrzeby powołania biegłego, zwłaszcza z uwagi na fakt, że skład produkowanych towarów był organom podatkowym znany i nie był kwestionowany przez stronę skarżącą. Dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja towarowa, zdaniem składu orzekającego, nie budzi zastrzeżeń ( strony od [...] do [...] zaskarżonej decyzji). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej strona może żądać od organu podatkowego jedynie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Realizacja prawa do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt postępowania została pozostawiona stronie do jej własnej realizacji. Organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego..." (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 117/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2543/05 nie publ.). Bezzasadny jest zarzut braku postanowienia o odmowie zwieszenia postępowania, bo w toku postępowania podatkowego wniosku o jego zawieszenie nie zgłoszono. Za niezrozumiały uznać należy zarzut pomięcia pełnomocnika przez organy podatkowe przy doręczaniu stronie pism w toku postępowania podatkowego, bowiem w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją strona w postępowaniu podatkowym pełnomocnika nie ustanowiła.