III SA/Gl 1027/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania M. B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołano art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT), § 22 ust. 1 i 2 oraz § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz.798 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że za przedmiotowy okres w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Jednakże decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za w/w miesiąc w kwocie [...] zł. W decyzji tej organ kontroli skarbowej przyjął podatek należny w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, natomiast pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2, art. 112 ustawy o VAT, gdyż nie przedstawiła oryginałów faktur VAT, ani ich duplikatów. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia M. B. wniosła odwołanie i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, z uwagi na nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach art. 2, art. 4, art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady UE zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie dostawcy istniał obowiązek podatkowy, podatek został zapłacony dostawcy, a organ podatkowy równocześnie dochodzi tego podatku od S. B., prowadząc do podwójnego opodatkowania transakcji; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 w/w ustawy w związku z art. 2, art. 4, art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady UE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone, a zakup służył działalności opodatkowanej przez podatnika oraz procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - art. 120 poprzez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia wbrew przepisom prawa; art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa; art. 122, w zw. z art. 187, art. 191 poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w związku z nie zebraniem i nie rozpatrzeniem całego materiału dowodowego w zakresie braku przesłuchania wskazywanych świadków dokonujących dostaw i czynności oraz bezzasadnego obciążenia odwołującego negatywnymi konsekwencjami niemożności odnalezienia przez organy kontrolujące dokumentacji finansowo- księgowej "A"; art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej; oparcie rozstrzygnięcia na: twierdzeniach stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym oraz na niewiarygodnych zeznaniach świadków; art. 210 § 4 poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, gdyż organ kontroli skarbowej skupił się na przedstawieniu nieścisłości i wątpliwości dotyczących kontrahenta, a nie wyjaśnił dlaczego transakcje nie miały miejsca, a czynności nie zostały dokonane; art. 120 i art. 199 a § 3 poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia samodzielnie ustalonej okoliczności pozorności kwestionowanych przez organ transakcji, mimo że ustalenie okoliczności, których zaistnienie skutkuje nieważnością czynności prawnych zastrzeżone jest do kompetencji sądów powszechnych; sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie, iż zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy daje podstawę do określenia kwestionowanych transakcji mianem fikcyjnych i obciążenie konsekwencjami takich ustaleń odwołującą. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podkreślił, że z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej dot. zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r. przeanalizował przesłanki dotyczące przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, który upłynął z dniem [...] r. i stwierdził, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowych przez FHU "A" M. B. za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł. Taki stan trwa nadal i w związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum, cytując normy z art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ustawy o VAT, organ odwoławczy zauważył, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależy od spełnienia warunków ściśle określonych w ustawie. Z tych też względów istotne znaczenie miały zasady dokumentowania sprzedaży z określeniem niezbędnych elementów jakie powinna zawierać faktura. Tylko bowiem faktury odpowiadające tym wymogom mogły stanowić podstawę do ustalenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny w danym okresie rozliczeniowym. Zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, jeżeli nie posiada faktury VAT potwierdzającej dokonanie zakupu. Natomiast w przypadku, gdy oryginał faktury ulegnie zagubieniu lub zniszczeniu, podstawę odliczenia stanowi prawidłowo wystawiony duplikat faktury (§ 22 ust. 1,2 i § 23 w/w rozporządzenia). W konsekwencji więc podatnik, który nie dysponuje tego rodzaju dokumentacją (faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty ) nie ma podstaw do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynikało, że wszczęto postępowanie kontrolne wobec M. B., właścicielki zlikwidowanej firmy "A" z/s w D., w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. w tym za przedmiotowy okres. W trakcie kontroli M. B. przesłuchana w charakterze Strony oświadczyła, że udzieliła mężowi pełnomocnictwa do prowadzenia firmy "A", stąd nic nie wie o działalności tej firmy; nie jest w stanie podać nazw dostawców i odbiorców; dokumentacja finansowo-księgowa za lata 2006-2007 powinna znajdować się w D. przy ul. [...]; dokumentacja nie jest przechowywana w domu; wiedzę dot. dokumentacji ma jej mąż S. B. Przesłuchany w charakterze świadka S. B. przyznał, że nie prowadził samodzielnie spraw finansowo-księgowych, lecz za pośrednictwem trzech biur podatkowych. Ostatnim biurem była firma "B" z K., lecz adresu nie pamięta. Stwierdził, że początkowo dokumentacja była przechowywana na ul. [...] [...] , następnie na ul. [...] [...] , gdzie mieściło się biuro. Nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego dokumentacji firmy nie ma pod tym adresem. Poinformował, że dokumenty firmy zabrał: Urząd Celny w K., Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. W kolejnych przesłuchaniach wskazał dodatkowo CBŚ jako organ któremu przekazywał dokumenty i podkreślił, że poza nim nikt z firmy nie był upoważniony do wydawania dokumentacji. Nadto oświadczył, że będąc pełnomocnikiem firmy "A" był w siedzibie firmy "C" w K.; nazwy ulicy nie pamięta; z prezesami firmy "D", których nazwisk też nie pamięta, spotykał się w "E". Każdą firmę, z którą współpracował sprawdzał, czy jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, w tym firmę "D" i "C". Z uwagi na brak dokumentacji firmy świadek nie był w stanie określić, kiedy rozpoczął współpracę z firmą "D", pamiętał jednak, że ofertę współpracy handlowej, z firmą "D" przedstawił mu przedstawiciel tej firmy. Oferta była podpisana przez prezesa tej firmy. Świadek zeznał również, że nie wie, gdzie mogą znajdować się dokumenty ponieważ przeszukiwania przeprowadzali funkcjonariusze ABW, CBŚ oraz organy celne. A. K. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka oświadczyła, że w firmie "A" była zatrudniona od stycznia do grudnia 2009r., dokumentacja firmy "A" za lata 2006-2007 była okazana w marcu 2009r. kontrolującym firmę "F" S. B.; była przechowywana przy ul. [...][...] i częściowo w biurze rachunkowym należącym do D. S. w D., później w Biurze Rachunkowym "B" w K. O ile sobie przypomina, to w sierpniu 2009r. część dokumentacji zabrali funkcjonariusze Urzędu Celnego, a w 2011 r. wydała znajdującą się przy ul. [...] [...] dokumentację. W wyniku skierowania szeregu pism do organów ścigania oraz organów skarbowych w związku z poszukiwaniem dokumentacji firmy "A" otrzymano część dokumentacji, a Biura Rachunkowe, które prowadziły dokumentację firmy "A" potwierdziły, że nie posiadają żadnej dokumentacji tej firmy. Natomiast w skutek wezwań kierowanych do Strony Pełnomocnik poinformował, że Strona nie dysponuje brakującą częścią dokumentacji firmy "A" za lata 2006-2007. Brak wiedzy, w tym zakresie, wynika z faktu, iż w siedzibie firmy przy ul. [...] [...] wielokrotnie miały miejsca przeszukania i kontrole wielu organów państwowych tj. Centralnego Biura Śledczego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Prokuratury Okręgowej w K. i innych, które dokonując zajęcia nie pozostawiały żadnych protokołów zabezpieczeń dokumentacji; kontrole te nie miały związku z prowadzoną przez M. B. działalnością lecz z firmą męża S. B. "F". Na kolejne wezwanie poinformował, że Strona podjęła starania celem uzyskania duplikatów faktur VAT zakupu za lata 2006-2007, jednak nie otrzymała żadnych faktur. Na wezwania w powyższym zakresie S. B. nie udzielił żadnej odpowiedzi. W celu weryfikacji zeznań S. B., który stwierdził, że sprawdzał wiarygodność firm "D" i "C", organ kontroli skarbowej uzyskał informacje z urzędów skarbowych potwierdzające, że zarówno S. B. jak i M. B. nie zwracali się z zapytaniem, czy wskazywane podmioty są czynnym podatnikiem VAT. W związku z ustalonymi okolicznościami i wobec braku oryginałów faktur zakupu, jak i ich duplikatów, organ odwoławczy stwierdził słuszność pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dokonanych zakupów w badanym miesiącu, a podatek należny przyjęto w kwocie zadeklarowanej przez M. B., bowiem w trakcie postępowania kontrolnego nie przedstawiła faktur sprzedaży. W złożonej na powyższą decyzję ostateczną skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powielono zarzuty odwołania, akcentując naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Natomiast w piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W terminie publikacyjnym Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do jednoznacznego wyjaśnienia kwestii przedawnienia z uwzględnieniem podnoszonych przez Stronę zarzutów w tym zakresie oraz informacji zawartych w pismach naczelników urzędów skarbowych z K. i D. będących w aktach administracyjnych. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy powołał się na wyjaśnienia udzielone w piśmie z dnia [...] r. do wcześniej rozpoznawanych przez tut. Sąd spraw skarżącej w przedmiocie rozliczeń za poprzednie okresy tj. od stycznia do kwietnia 2006 r., w których przedstawił podejmowane przez organy kontroli czynności i w konkluzji przyznał, że nie miały one wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Strona nie została bowiem poinformowana o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowych. Również skutku zawieszenia nie spowodowało doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż dotyczyło zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem wejścia w życie regulacji w powyższym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwana dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność zakwestionowania przez organ obniżenia przez skarżącą kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których ani oryginałów ani duplikatów Strona nie posiadała i tym samym organy, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2 odmówiły prawa do obniżenia podatku należnego. Jednakże z uwagi na podnoszony przez Stronę zarzut oraz konieczność badania z urzędu przez Sąd zagadnienia ewentualnego przedawnienia się zobowiązania podatkowego ta kwestia ma priorytetowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy i wobec tego Sąd uwzględnił najdalej idący zarzut, a mianowicie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Odnosząc się zatem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Początkowo rozumienie powyższego przepisu opierało się na wykładni językowej, tzn. nie kreowało się nowego warunku informowania podatnika o prowadzeniu któregoś z w/w postępowań; tak też interpretowały ten przepis organy w sprawie. Dopiero w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 TK stwierdził co zacytowano powyżej i dodatkowo zaznaczył, że chociaż wyrok ten dotyczy brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie NSA oceniając treść obecnego przepisu (zob. wyrok z dnia 30 listopada 2012 r., I FSK 113/12). Zestawienie więc treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrokiem Trybunału, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia konkretnego postępowania karnego czy karnoskarbowego w sprawie, nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Warunek poinformowania podatnika, jako druga przesłanka prawna, która wynika już z wyroku TK, nie został zawężony tylko od przypadku przedstawienia zarzutów, czyli wszczęcia postępowania przeciwko danej osobie. Oznacza to, że poinformowanie może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej. Poza tym prowadzone postępowanie karnoskarbowe musi się wiązać z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Natomiast w niniejszej sprawie brak jest dowodu potwierdzającego okoliczność wskazaną w wyroku TK, że przed dniem 31 grudnia 2011 r. Strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w sprawie o uszczuplenie podatku od towaru i usług za okres, którego dotyczy postępowanie. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że istniały podstawy faktyczne do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem [...] r. tj. datą postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Również skutku zawieszenia nie spowodowało doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż dotyczyło zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem wejścia w życie regulacji w powyższym zakresie. W konsekwencji prowadzi to do tego, że organ odwoławczy dokonał niewłaściwego zastosowania przepisu materialnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zamiast przyjąć, że nie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy, uwzględni powyższe wskazania i wyda właściwą decyzję. Uwzględnienie zarzutu przedawnienia prowadzi do zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, a to oznacza, że pozostałe zarzuty materialne i procesowe zgłoszone przez stronę skarżącą nie muszą być rozpatrywane przez Sąd. Biorąc pod uwagę wskazane naruszenie prawa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wstrzymanie wykonania uchylonej decyzji nastąpiło stosownie do art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania zasądzono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy