III SA/Gl 1029/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...]ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c [...]r. w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c [...] r.. w kwocie [...] zł w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego należnym w kwocie [...] zł., w tym do zwrotu bezpośredniego [...] zł i do przeniesienia na miesiąc następny [...] zł . W konsekwencji w/w decyzji określającej wysokość zobowiązania wydano w dniu [...] r. decyzję Nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna gdyż odwołanie od niej wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia, co stwierdzono postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...]wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. o pozostawieniu tegoż bez rozpatrzenia. Pismem z dnia [...] r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 240 § 1ust. 5 Ordynacji podatkowej oraz o stwierdzenie nieważności w/w decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę żądania strona wskazała okoliczności dot. niezgodności ustalenia sankcyjnego dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - z przepisami I Dyrektywy dotyczącymi naruszenia zasad związku tego podatku z konsumpcją, zasadę jego proporcjonalności, zasadę neutralności VAT dla podatnika - z przepisami VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej,77/388/EEC. Niezgodność z VI Dyrektywą polegała na braku możliwości wyznaczania dodatkowego sankcyjnego zobowiązania w podatku VAT, jak też wykroczeniu poza zakres czynności opodatkowanych poprzez opodatkowanie takim zobowiązaniem nieprawidłowości wynikających z deklaracji w zakresie: zaniżenia podatkowego, zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zawyżenia kwoty zwrotu podatku VAT. Strona wskazała także, iż gdyby nawet traktować dodatkowe zobowiązanie jako środek specjalny dozwolony na gruncie przepisów VI Dyrektywy to i w tym zakresie polskie uregulowania nie są zgodne z przepisami VI Dyrektywy. Nie są bowiem spełnione przesłanki z art. 27 VI Dyrektywy warunkujące ich zastosowanie. W myśl tych przepisów stosowanie środków specjalnych jest dopuszczalne w celu m.in. unikania opodatkowania, zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się od opodatkowania. Koniecznym jest ponadto zachowanie dodatkowych procedur prawnych ( powiadomienie Komisji Europejskiej o zamiarze wprowadzenia środków specjalnych, konsultacje z pozostałym krajami członkowskimi, decyzja Rady ).Tymczasem stosowanie środków specjalnych następuje bez zachowania określonych wyżej procedur i niezależnie od tego czy zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 27 VI Dyrektywy warunkujące ich zastosowanie. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przekazał kserokopię wniosku strony Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. do załatwienia w części dotyczącej wznowienia postępowania zgodnie z postanowieniami art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej . Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wydanym w trybie art. 243 §1 i 2 i art.244 Ordynacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Następnie decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił uchylenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-c [...]r. nie stwierdzając by w sprawie zaistniały przesłanki z art.240§1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nr [...] zostało podjęte na podstawie obowiązującej polskie organy dodatkowe ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług . Dodano także, że zarzut niezgodności z prawem unijnym z art. 109 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Stwierdzono iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada elementów konstrukcyjnych podatku VAT, nie mieści się zatem w sferze regulacji VI Dyrektywy. Nie spełnia też definicji właściwej dla tego podatku wyrażonej w Pierwszej Dyrektywie Rady, gdyż nie obciąża konsumpcji, nie jest proporcjonalny do ceny towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności i nie stosuje się do niego mechanizmu odliczenia, a ponadto finalnie ciężar dodatkowego zobowiązania ponosi podatnik nie zaś konsument. Podniesiono także, że sankcję VAT pomimo jej nazwania dodatkowym zobowiązaniem podatkowym należy traktować jako sankcję administracyjną, zatem jej wykładnia z przepisami wspólnotowymi winna odbywać się w kontekście takiego charakteru. W tym względzie zauważono, iż sankcja nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, w tym podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia, czy zasady poboru podatku VAT i należy ją łączyć tylko z naruszeniami w tymże podatku. Stąd sankcja z ustawy o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczna z przepisami art. 27 VI Dyrektywy poprzez fakt nie zastosowania przez Polskę specjalnej procedury ujętej w tym przepisie. W ustawowym terminie do złożenia odwołania strona wniosła o stwierdzenie nieważności wydanej decyzji z dnia [...] r., wnosząc o zwrot wpłaconej kwoty w wysokości [...] zł z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Spornej decyzji organu I instancji strona zarzuciła: naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego i zgromadzonych dowodów, niezgodność art. 109 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11.03.2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, 77/383/EEC (Dz.U.UE L 1977 Nr 145, poz. 1 ze zm.). Powołane wyżej pismo strony uznane zostało za odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] r., gdyż wnioskowane zastosowanie trybu nadzwyczajnego jakim jest tryb stwierdzenia nieważności może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznych, a takiego przymiotu nie ma decyzja organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż w sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w oparciu o przesłankę wnioskowaną przez stronę wymienioną w art. 240§1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Podnoszone bowiem we wniosku jak i odwołaniu argumenty dotyczące niezgodności opodatkowania sankcyjnego z prawem unijnym nie są nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot wpłaconej kwoty w kwocie [...]zł na rachunek spółki. Powtórzyła przy tym zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące niezgodności art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz, U. Nr 54 poz. 535) z VI Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r, w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku wartości dodanej, 77/388/EEC (Dz. U UE L L 977 Nr 145, poz. 1 ze zm.), jak też zarzuty niezgodności z Pierwszą Dyrektywą Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Wskazała także na okoliczność skierowania do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności z VI Dyrektywą sankcji z art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na zastosowaniu 30 % podatku od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stwierdzając iż rozstrzygnięcie Trybunału będzie miało decydujące znaczenie dla legalności stosowania przez organy podatkowe tego przepisu . W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przyjęte w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Twierdzeniu organów obu instancji, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie można zarzucić wadliwości. Art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Powyższy zapis wskazuje, zatem, że aby można mówić o zaistnieniu tej przesłanki muszą wystąpić łącznie następujące okoliczności: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest natomiast spełniona wówczas gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. (wyrok NSA z dnia 1 października 2003r.,III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004,nr 3 str. 22, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985r sygn. akt I SA/198/1985 ONSA 1985/1/35). Pojęcie dowodu wynika z art. 180 ordynacji podatkowej , który to stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przez okoliczności faktyczne należy natomiast rozumieć zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej wykładni prawa (por. wyrok NSA z dnia 7 września 1982 r., SA/Kr 588/82, ONSA 1982, nr 2, poz. 83). Dodać też trzeba, iż przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. II SA 1241/98, LEX nr 41894). Zatem przy wznowieniu postępowania chodzi o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych – poprzedzających wydanie decyzji doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego w katalogu przesłanek wznowienia postępowania. Skarżąca domagając się wznowienia postępowania i wskazując na wymienioną przesłankę z art. 240 §1 pkt 5 podnosiła wątpliwości co do zgodności działań organów podatkowych w zakresie ustalenia sankcyjnego dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i VI Dyrektywy Rady z 17 maja 11977r, w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku wartości dodanej, 77/388/EEC (Dz. U UE L L977 Nr 145, poz. 1 ze zm.). Wskazana przez stronę okoliczność nie mogła stanowić podstawy do wznowienia postępowania, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Niezgodność z prawem wspólnotowym art. 109 ust 4 i 5 ustawy o podatku od towarów nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania określonej w w/w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem ani istotną dla sprawy nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi, który ją wydał. Jak już wyżej nadmieniono, w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że okoliczności faktyczne to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Zmiana interpretacji konkretnego przepisu prawa nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją por. (wyrok z dnia 16 października 1998 r. NSA w Łodzi sygn. akt. I SA/Łd 29/1997 publikacja wybór LEX nr 34920).W szczególności zmiana taka nie jest ani istotną dla sprawy nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który ją wydał (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia. 9. 04. 2003r. sygn. akt II SA 1970/01 publikacja wybór LEX nr 146110). W świetle powyższego brak było podstaw do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji dotychczasowej. Zatem prawidłową jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Dodać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania kwestionowanej decyzji organu II instancji, nie została stwierdzona niezgodność art. 109 ust 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Wskazywane w skardze pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt c-168/06 w sprawie Ceramika Paradyż p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich nie może dotyczyć niniejszej sprawy, ponieważ odnosiło się do stanów faktycznych sprzed 1.05.2004r., a ponadto pytanie to nie zostało rozstrzygnięte merytorycznie gdyż Trybunał odmówił udzielenia odpowiedzi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi . Innymi słowy, organy podatkowe w rozpatrywanym stanie faktycznym nie miały możliwości prawnych do uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. Dodać też trzeba, że do momentu badania legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd wyrok w tej sprawie nie został wydany przez ETS, a zatem okoliczność ta nie mogła być uwzględniona ani przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, ani przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Wyrok ETS ewentualnie będzie mógł w przyszłości stanowić podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 §1 pkt 11 ordynacji podatkowej . Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi to stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić .