III SA/Gl 103/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1.Przedmiotem skargi jest Decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. określająca A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2010r. 2.Stan sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, przedstawia się następująco: 2.2.Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: "organ podatkowy" lub "organ pierwszej instancji)" decyzją z [...] r. (nr [...] ), na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 2 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust.10, art. 13 ust.1 pkt 1, art. 21 ust.1 pkt 1, pkt 2, art. 98 ust. 1 pkt 2 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 5, ust. 6, ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a" lub "ustawa o podatku akcyzowym"), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie najpopularniejszej kategorii cenowej na rok 2010r. (M.P. z 2009r., Nr 77, poz. 955) określił A. K. (dalej: "skarżący" lub "podatnik") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2010r. w wysokości [...] zł. 2.2.Podatnik, pismem z [...] r. złożył odwołanie do decyzji organu podatkowego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art.187 § 1, art. 180, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Powołując się na swoje zeznania złożone w trakcie postępowania twierdził, że sprzedawał liście tytoniu, a nie tytoń do palenia. W ocenie podatnika, w celu ustalenia przedmiotu sprzedaży, organ pierwszej instancji powinien przesłuchać odbiorców sprzedanego przez podatnika towaru. 2.3.Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z [...] r. (Nr [...] ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 2.4.Organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny sprawy: Skarżący sprzedał w lipcu 2010r., za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro 23,5 kg tytoniu do palenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do zapisów art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Skarżący nie wskazał źródła nabycia, nie przedstawił dowodów zapłaty podatku akcyzowego od nabytego uprzednio tytoniu do palenia, a organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego i kontroli podatkowej tych okoliczności nie ustaliły. Powyższą ocenę organ pierwszej instancji oparł na zeznaniach skarżącego, zebranych dowodach w postaci wydruków z 6 aukcji, gdzie przedmiot sprzedaży został przedstawiony jako tytoń cięty maszynowo Virginia Gold & Burley w stosunku 2:1, grubość cięcia 07-1mm maksymalnie oraz pozytywnych komentarzach nabywców wystawionych po przeprowadzonych transakcjach. Przed wydaniem decyzji, stosowanie do postanowień art. 200 § 1 O.p., organ pierwszej instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego, podatnik nie skorzystał. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotem opodatkowania, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym było posiadanie przez skarżącego, w lipcu 2010r. 23,5 kg tytoniu do palenia, od którego nie została zapłacona akcyza. 3.Skarżący, pismem z dnia 31 grudnia 2014r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz o orzeczenie w sprawie co do meritum poprzez uznanie, że towar w postaci liści tytoniu nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Ponadto, złożył wniosek o zwolnienie go od ponoszenia kosztów opłaty od skargi, oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Alternatywnie, skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 O.p w związku z art.187 § 1 O.p., polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego, na dowolnej, sprzecznej z przepisami i zasadami doświadczenia życiowego interpretacji i ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wybiórczej jego analizie, poprzez przyjęcie, że przedmiotem obrotu był tytoń do palenia, a nie liście tytoniu, - art. 180 O.p. w ten sposób, że organ podatkowy mając inicjatywę dowodową w sprawie zaniechał ustalenia, jaki towar był przedmiotem umowy sprzedaży, poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadków odbiorców przesyłek, pomimo posiadania ich danych osobowo-adresowych, - art.187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału, szczególnie dowodu z zeznań podatnika, któremu to bezpodstawnie, pomimo braku ich weryfikacji organ nie dał wiary, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art.122 O.p.. Skarżący nie kwestionował samego faktu posiadania i dokonania sprzedaży w czasie i formie ustalonej przez organy podatkowe. Zaprzeczył natomiast, że posiadał i sprzedawał tytoń do palenia. Powołując się na złożone zeznania oświadczył, że przedmiotem sprzedaży były liście tytoniu o niewiadomym do końca stanie fizycznym, które nie są wyrobem akcyzowym. Wskazał również na wyrok NSA z 3 lipca 2014r. (sygn. akt I FSK 999/13), w którym sąd stwierdził, że aby liście tytoniu podlegały opodatkowaniu muszą nie tylko nadawać się do palenia, lecz także być pocięte lub w inny sposób podzielone. 4. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym wobec przyjęcia przez organ odwoławczy, że posiadany i sprzedany przez skarżącego za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro tytoń był tytoniem do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 u.p.a.. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2010r. Stosownie do treści art. 2 pkt 1 tej ustawy, przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym, pod poz. 42 do wyrobów akcyzowych, bez względu na kod CN zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Zgodnie z regulacją art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. W myśl art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia, będący jednocześnie wyrobem do palenia (art. 98 ust.1 pkt 2 u.p.a.) i podlegający opodatkowaniu uznaje się : 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, 2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia. Tytoń do palenia, określony w art. 98 ust. 5, w którym więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu ma szerokość cięcia mniejszą niż 1 milimetr, jest uznawany za tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów (art. 98 ust.6). Art 98 ust. 5 u.p.a. stanowi implementację art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995r. w sprawie podatków innych niż obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.Urz. UE z dnia 6 grudnia 1995r. Nr L. 291, s. 40 ze zm., dalej: "dyrektywa "). Definicja wyrobów tytoniowych dla celów dyrektywy określona została w art. 2 dyrektywy. Dyrektywa, za wyroby tytoniowe uznaje : papierosy, cygara i cygaretki oraz tytoń do palenia Natomiast tytoniem do palenia w ujęciu art. 5. ust. 1 i 2 dyrektywy jest: 1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2. odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie podlegają art. 3 i 4, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Zatem, za tytoń do palenia należy uznać tytoń, który spełnia dwie cechy łącznie tj. musi być pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego Skarżący, koncentrując się na ustaleniach faktycznych sprawy, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania i nieuprawnione uznanie, że przedmiotem sprzedaży był tytoń do palenia, będący wyrobem akcyzowym, a nie liście tytoniu, które w świetle przepisów dyrektywy i ustawy o podatku akcyzowym takimi wyrobami nie są. Najcięższym zarzutem skarżącego jest zarzut naruszenia art. 122 O.p.- zasady prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy. Art.187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Natomiast, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 O.p., organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (tak Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 873-874). W ocenie Sądu organ podatkowy przeprowadził postępowania dowodowe w sprawie z poszanowaniem reguł wynikających z art. 122. i art. 187 O.p., w granicach swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja spełnia wymagania formalne, określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd podziela, uznając je za niewadliwe. Treść oferty zamieszczonej przez skarżącego na portalu aukcyjnym Allegro, w części która bezsprzecznie jest jego autorstwa: "Produkt nie posiada większych zanieczyszczeń! – fakt ten sprawia, że nabijanie go w gilzy, czy fajki nie jest kłopotliwe! Grubość cięcia to 0,7-1mm maksymalnie! Ta mieszanka jest lekko aromatyzowana, a co do mocy: oceniam ją na średni, czyli idealny ....( sam go używam")" bez wątpienia dowodzi, że przedmiotem oferty i sprzedaży dokonanej przez skarżącego był tytoń do palenia, a nie liście tytoniu. Ustalenia te, potwierdzają pozytywne komentarze kupujących, których treść wskazuje na nabycie tytoniu do palenia. Mając na względzie doświadczenie życiowe, należy sadzić, że gdyby skarżący sprzedawał liście tytoniu, te komentarze byłyby zupełnie odmiennej treści. Przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). W tym kontekście, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, należy uznać, że organ odwoławczy nie był zobligowany do uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu zarzutów, o braku przesłuchania w charakterze świadków, odbiorców przesyłek. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, że dokonywał on sprzedaży jedynie liści tytoniu, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika, że skarżący sprzedawał tytoń do palenia niewiadomego pochodzenia za pośrednictwem portalu Allegro. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis ten zezwala na obciążenie posiadacza lub nabywcę wyrobów podatkiem akcyzowym, w sytuacji kiedy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotów. Organ odwoławczy prawidłowo powołał się na art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., wskazując, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest posiadanie przez skarżącego w lipcu 2010r. 23,5 kg. tytoniu do palenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Przeprowadzone przez organ podatkowy: kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne i podatkowe, nie ustaliły źródła dostawy posiadanego przez skarżącego tytoniu do palenia i co istotne, faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący podczas przesłuchania w dniu 26 czerwca 2014r. zeznał, że oferowany przez niego tytoń nie posiadał znaków akcyzy oraz, że kupił go na targowisku w Radzionkowie i Bytomiu od nieznanego sprzedawcy. Organ podatkowy zwrócił uwagę, na niską cenę sprzedawanego przez skarżącego tytoniu, niższą nawet od kwoty akcyzy, co w jego opinii również wskazuje na brak zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Należy uznać, że skarżący miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe tj. tytoń do palenia nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Z przepisem tym skorelowana jest treść art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Op 14/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Niezasadne są zatem zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego, prawidłowo wskazując podstawę rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja nie narusza również zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Odnotować również należy, że wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014r. (sygn. akt I FSK 999/13), na który skarżący się powołuje został wydany w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 13 lutego 2012r., a sprawa dotyczyła odpowiedzi na pytanie, czy liście tytoniu (odżyłowanego i nieodżyłowanego) niepocięte, nieskręcone i niesprasowane w postaci bloków lecz nadające się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego z uwagi na możliwość dokonania ich obróbki przez samego nabywcę podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Reasumując, zarzuty skarżącego okazały się nieuzasadnione, a zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem. Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.