III SA/Gl 1031/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez firmę "A" H. B. reprezentowanego przez pełnomocnika J. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1, 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 ,art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy nawiązał na wstępie do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie firma "A" H. B. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za [...] r. wskazując, że w kontrolowanym miesiącu podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 faktury dokumentujące zakup [...], wystawione przez L. Z. - właściciela przedsiębiorstwa – firmy "B" z siedzibą w S. ul. [...] , opiewające na łączną kwotę [...] zł., podatek VAT – [...] zł. Czynności podjęte w celu sprawdzenia kontrahenta kontrolowanej jednostki w Urzędzie Skarbowym w [...] wykazały, iż L. Z. został zatrzymany przez Policję i aktualnie przebywa w areszcie. Nadto w miejscu zamieszkania w/w nie było żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wraz z urzędami skarbowymi właściwymi dla poszczególnych kontrahentów będących wystawcami faktur VAT dla L. Z. ustalono, że faktury zakupu nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Przebywający w Zakładzie Karnym w W. L. Z. zeznał, że fizycznie [...] od nikogo nie kupował, natomiast ilości [...] wynikające z posiadanych faktur zakupu widział jedynie na fakturach wystawianych przez Z. T. Dalej wskazano, że w wyniku odwołania od pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia [...] r., którą stwierdzono wypełnienie dyspozycji § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na tej podstawie pozbawiono podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur u otrzymanych od firmy "B" decyzja ta została uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie rzetelności dokonanych transakcji w przedmiotowej sprawie, czyli faktycznego obrotu towarowego. W wykonaniu zalecenia organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające rzetelności transakcji sprzedaży pomiędzy firmą "A" a podmiotem widniejącym w fakturach – Hutą [...] "C". Ustalono, że [...] sprzedawany do tego podmiotu nie pochodził od L. Z., a od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur. Wskazano także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w J. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], którym skazano L. Z. m.in. za to, że w okresie od [...] r. do [...] r. w S., W. i J. działając w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem, przy wykorzystywaniu tej samej sposobności, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami jako właściciel firmy firmą "B" z siedzibą w S. podjął czynności mające na celu udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia pieniędzy z wyłudzonego przez inną osobę podatku VAT w ten sposób, że założył dla swojej firmy rachunki bankowe, na które przelewane były pieniądze z rzekomo przeprowadzanych transakcji sprzedaży [...], a które w rzeczywistości pochodziły z wyłudzonego przez osobę podająca się za Z. T. podatku VAT. Również ustalono, że firma "B" złożyła deklarację VAT-7 za kontrolowany miesiąc i wykazała podatek należny od sprzedaży opodatkowanej, ale go nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego. W konsekwencji powyższych okoliczności ponownie organ I instancji decyzją z dnia [...] r. zmienił rozliczenie podatkowe za [...] r. stwierdzając, że H. B. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez L. Z. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ponownie uchylił rozstrzygnięcie pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia celem wyjaśnienia rozliczeń przez firmę skarżącego podatku należnego dot. sprzedaży na rzecz wskazanych podmiotów: "D" sp. jawna w K., firmą "E" E. W. w B., "F" SA w P., "G" A.N. w K, "H" sp. z o.o. w W. Kontrole u tych podmiotów wykazały, że faktury otrzymane od firmy skarżącego zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu; potwierdzono także zaistnienie transakcji. Na podstawie analizy całości materiału organ uznał, że sprzedaż [...] dokonywana przez H. B. miała miejsce w rzeczywistości, jednakże sprzedawany [...] nie został uprzednio nabyty od L. Z. W ocenie organu transakcje dokonywane przez L. Z. w rzeczywistości nie miały miejsca, a jego działalność polegała wyłącznie na sygnowaniu części faktur, które rzekomo wystawił. W rzeczywistości bowiem faktury wystawiały osoby trzecie, a tylko niektóre z nich podpisywał Z. Zauważono też, że z zeznań Z. złożonych w trakcie kilku przesłuchań wynika, że firma "B" nie posiadała żadnych środków transportu. W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. Z – właściciela firmy "B" z siedzibą w S. i decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej. Przede wszystkim wskazał na naruszenie przepisów § 48 ust. 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Odnosząc się do niepełnych w ocenie strony ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wskazano na konieczność ustalenia czy między stronami rzeczywiście były zawierane transakcje, czyli obieg dokumentów połączony z wydaniem towaru. Podstawowe znaczenie powinny mieć zeznania M. B. – pełnomocnika H. B., a nie dawanie wiary wyłącznie osobie prawomocnie skazanej. Nadto pominięto rolę T. i S. W.. Zdaniem pełnomocnika strony, obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. nie przewidują pozbawienia nabywcy towaru prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku gdy firma "B" niezależnie jak ten towar uprzednio nabyła dokonała fizycznie sprzedaży tego towaru, ujęła wystawione faktury oraz podatek należny z nich wynikający zarówno w ewidencji dla celów VAT jak i w deklaracji VAT-7 oraz zapłaciła należną kwotę zobowiązania za dany miesiąc. W opinii odwołującego się w przypadku nabycia towaru przez firmę "B", udokumentowanego fakturami od podmiotów nieistniejących, to ewentualnie właśnie ta firma jako pierwotny nabywca winna ponieść konsekwencje podatkowe, które po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego nie powinny mieć wpływu na efekt postępowania podatkowego prowadzonego w firmie "A". Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji nie uwzględnił zarzutów i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wskazał, że przepisem znajdującym zastosowanie w rozpatrywanym przypadku jest § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem powołanej wyżej podstawy prawnej w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc powyższą regulację na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślono, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania sprawdzającego okazało się, że wystawca faktur L. Z. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował wykonywanie czynności. Podkreślono, że obecne postępowanie podatkowe, zostało poprzedzone postępowaniem karnym w którym zapadł prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego w J. - sygn. akt [...] z dnia [...] r., a zatem ustalenia tam dokonane niejako zwalniają organy podatkowe od konieczności przeprowadzenia własnych ustaleń w tym zakresie. Zatem organ podatkowy wobec zapadłego prawomocnego wyroku skazującego jest uprawniony do przyjęcia dokonanych tam ustaleń za własne. W toku postępowania sądowego w sprawie karnej zebrano zaś dowody stwierdzające że w istocie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane tj. dowody w postaci protokołów z przesłuchań m. in. L. Z., W., Na tak dokonaną ocenę wskazuje materiał dowodowy świadczący o tym, że de facto strona nie otrzymała towaru od firmy "B", a obrót towarem – [...], jak wykazało postępowanie, dotyczył jedynie sporządzania dokumentów faktur przez poszczególne firmy, uczestniczące w tym obrocie. Potwierdził to sam L. Z. m.in. w protokole przesłuchania gdzie wyjaśnił, iż faktury VAT dotyczące sprzedaży przez niego [...] wypisywał T. a on nie podpisywał nawet tych faktur swoim nazwiskiem. Dalej zauważył, iż [...], który rzekomo sprzedawał firmom kupował od T. w firmie "I". Dopiero podczas przesłuchania dowiedział się, że jego firma zakupywała [...] także w firmie "J" w B. W ocenie L. Z. to T. wypisywał faktury "J". Gdy zaś dowiedział się, że firmy wystawiające dla niego faktury "I" i "J" nie istnieją to na początku [...] r. spotkał się z T., któremu powiedział, że zamyka działalność firmy "B". T. przekonał go wówczas żeby z zamknięciem firmy "B" zaczekać, gdyż ma jeszcze trochę [...] do sprzedania. Z. przystał na tę propozycję, pomimo posiadanej wiedzy, że firma T. "I" nie istnieje. Wówczas też otrzymał od T. pieniądze w kwocie ok. [...] zł. na opłaty do urzędu skarboweqo. W kolejnym przesłuchaniu z dnia [...] r. tzw. protokole konfrontacji ze S. W. – L. Z. zeznał, iż W. spotykał się z T. regularnie, gdyż wypłacał on z jego konta pieniądze i przekazywał je T. Zeznał także, że nie wie ile transportów odbyło się bez niego, gdyż później tylko dostawał faktury sprzedaży do jego firmy i faktury z jego firmy do tych, które odbierały [...]. Później, jak zeznał, nie widział [...], bo szedł on bezpośrednio od T. do odbiorców, a przez firmę "B" przechodziły tylko faktury i pieniądze. Wszystkie pieniądze, które wpływały na konto firmy "B" były przekazywane bądź przez L. Z. lub W. T. Ten ostatni następnie przekazywał pieniądze na opłaty i rozliczał się z L. Z. w ten sposób, że przekazywał mu różnicę pomiędzy fakturami wystawionymi dla firmy "B", a tymi które zostały wystawione przez tę firmę dalej. W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy wyczerpywał dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 27, poz. 268/. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy domniemania prawdziwości faktury, jakoby stwierdzona fakturą sprzedaż rzeczywiście miała miejsce między stronami wskazanymi w fakturze. W tej sytuacji nie można było dokonać w myśl wskazanego art. 19 powyższej ustawy obniżenia podatku należnego, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odpowiadały faktom zdarzenia gospodarczego. Na zmianę takiej oceny nie może wpłynąć argumentacja pełnomocnika strony, iż nie można pozbawiać kolejnego nabywcy towaru prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku gdy firma Pana Z. - niezależnie jak ten towar uprzednio nabyła, dokonała fizycznie sprzedaży tego towaru, następnie ujęła wystawione przez siebie faktury oraz podatek należny z nich wynikający zarówno w ewidencji oraz deklaracji VAT -7. Skoro organ podatkowy uznał, iż transakcje zakupu nie zaistniały to winien równocześnie skorygować w firmie "A" wartości jego sprzedaży i podatku VAT. Odnosząc się do tej argumentacji wskazano ,iż przepis art. 32 ustawy o podatku VAT upoważniając do wystawienia faktury podatników dokumentujących, dokonaną czynność opodatkowaną, nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową. Kontynuując wskazano na role jaką odgrywa faktura w samej konstrukcji podatku od towarów i usług akcentując, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie. Nawiązując dalej do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie stwierdzono, że taka sytuacja, nastąpiła w niniejszej sprawie. Kontrolowana jednostka przyjęła faktury wystawiane przez firmę "B" L. Z., który poprzez założenie firmy stwarzał pozory legalności dokonywanych transakcji, gdyż faktycznie wystawca faktur dla L. Z. Z. T. był podmiotem fikcyjnym. Zatem czynności niedokonane w ocenie organu odwoławczego przejawiały się tym, iż kontrolowana jednostka otrzymywała zakupiony towar, dokonywała zapłaty, tyle że podmiot wydający faktury- firma "B" nie dostarczała tego towaru, gdyż go nie posiadała i nie zakupywała. Towar dostarczała inna osoba - podająca się za Z. T. - bliżej nie określony podmiot fikcyjny. Podkreślono, że na fikcyjność tego ostatniego podmiotu wskazuje także wyrok karny skazujący L. Z. m.in. o to, że przedłożył dokumenty pracownikowi Urzędu Skarbowego w [...] w celu upozorowania przed tym organem skarbowym przeprowadzenia realnej transakcji dotyczącej zakupu od firm "I" i "J" przez firmę "B" [...]. Nie można jednocześnie, jak wnosi pełnomocnik strony, skorygować u kontrolowanej jednostki podatku należnego, bowiem dochodziło do zakupu towaru przez stronę, ale nie od firmy "B". W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego pełnomocnik H. B. istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu od ponownej decyzji organu I instancji. Zaakcentował, że z uwagi na przyjętą przez organy podatkowe podstawę prawną pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę B L. Z. najistotniejsze w sprawie było ustalenie, czy miedzy tymi dwoma podmiotami doszło w rzeczywistości do transakcji opisanych tymi fakturami. Ustalenia te nie są jednak prawidłowe. Organy podatkowe oparły się bowiem głównie na zeznaniach osób prawomocnie skazanych a odmówiły wiary zeznaniom podatnika i jego pełnomocnika. Zdaniem autora skargi, do rzeczywistych transakcji dochodziło, gdyż towar był dostarczany, płatności z tego tytułu były dokonywane. Nie ma przeszkód prawnych, by przedsiębiorca parający się obrotem towarowym po zakupie towaru a przed jego odbiorem dostarczał go już bezpośrednio następnemu podmiotowi o ile uda mu się znaleźć nabywcę przed datą odbioru. Zdaniem skarżącego, z sytuacją niedokonania czynności mielibyśmy do czynienia gdyby w ślad za doręczeniem faktur nie następowało wydawanie towaru. W tym kontekście istotnym brakiem dowodowym i to zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym było nieprzesłuchanie osoby o nazwisku Z. T., który jawi się jako osoba fikcyjna. Zdaniem skarżącego, jeśli pierwotny nabywca (firma B) dokonała transakcji zakupu udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące ,to ona winna ponieść konsekwencje podatkowe. Konsekwencje takie nie mogą dotknąć strony skarżącej, która towar otrzymała . W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji przede wszystkim na wstępie należy podkreślić, iż istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne pozwalające na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" której właścicielem był L. Z. Na wstępie rozważań nad tym zagadnieniem należy nawiązać do ustawowych konstrukcji podatku od towarów i usług przyjętych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm.-zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u."). Generalna zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określona została w przepisie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nią obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów. Realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana jednak może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ww. ustawy. Taki formalizm jest konsekwencją faktu, iż obliczenie i pobór podatku pozostaje w kompetencji podatnika. Tym samym więc jego działania w tym zakresie muszą być łatwo weryfikowane. Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy. Istnieją przepisy które wykluczają omawiane uprawnienie. Jednym z nich jest przepis który stanowił podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, czyli § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Aby dokonać prawidłowej wykładni tego przepisu należy sięgnąć do przepisów regulujących minimalną treść faktury. Takim przepisem jest art.32 u.p.t.u. Reguluje on jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest faktura. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Rola faktury jako dokumentu jest jednak znacznie większa. Przede wszystkim wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art.6 ust.4 u.p.t.u.),a co ważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym umożliwia podatnikowi-nabywcy towaru lub usługi- odliczenie podatku naliczonego. Na podstawie at.32 ust.1 u.p.t.u. minimalną zawartość faktury stanowią potwierdzenie sprzedaży towarów( w rozumieniu art.4 pkt.4 u.p.t.u.)datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku ,kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera one dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony (sprzedawca-nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą która wypełnia hipotezę analizowanego § 48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Dokumentuje bowiem ona czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Nie jest zatem trafny pogląd pełnomocnika skarżącego sformułowany w uzasadnieniu skargi, że z sytuacją niedokonania czynności mielibyśmy tylko wówczas do czynienia, gdyby w ślad za doręczeniem faktur nie następowało wydanie towaru. Wręcz przeciwnie, zgodnie z tym, co wcześniej wywiedziono, ze stanem faktycznym opisanym w analizowanym przepisie mamy do czynienia w sytuacji gdy towar opisany w fakturze został dostarczony nabywcy, lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze. Należy zatem rozważyć, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dostarczył podstaw do przyjęcia, że wykazana w zakwestionowanych fakturach firma L. Z. "B" była rzeczywistą stroną transakcji sprzedaży [...]. W tym celu na wstępie należy przypomnieć ze przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art.122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będąca bez wątpienia naczelną zasada postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art.187§ 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja ,nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej - odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera zatem - niezależnie od wymienionych - przepis art.191 Ordynacji podatkowej. jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego .czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów. aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /tak B.Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz Wydawnictwo C.H.Beck. Warszawa 1996r. str,376-378/. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazać więc należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość wręcz drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego, oceny znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego który ma wszelkie cechy kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazany w zakwestionowanych fakturach jako kontrahent skarżącego był rzeczywistym sprzedawcą towaru. To prawda, że w toku postępowania podatkowego, podobnie jak toku postępowania karnego którym objęty był L. Z. nie udało się ustalić danych osoby opisywanej przez uczestników tych postępowań jako "Z. T." i tym samym przeprowadzić dowód z jego zeznań, czy objąć go postępowaniem karnym, tym niemniej dowody przeprowadzone w sprawie pozwoliły na ustalenie istoty działalności przestępczej między innymi L. Z., która rzutowała na ocenę zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a przytoczone obszernie we wstępnej części uzasadnienia dowody zgromadzone zostały głównie w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z dnia [...]. (sygn.akt-[...]). Wyrokiem tym został skazany między innymi L. Z. za występek z art.[ ...] kk w zw. z art. [...] k.k. zaś przypisany mu czyn polegał na tym, że od [...] r. do [...] r. w S. działając w krótkich odstępach czasu ,z góry powziętym zamiarem przy wykorzystaniu tej samej trwałej sposobności użył wystawionych przez inną osobę podającą się za właściciela firm "I" i "J" dokumentów postaci faktur VAT poświadczających nieprawdę co do transakcji sprzedaży przez te firmy dla firmy B-L. Z. [...] w ten sposób, że przedłożył te dokumenty pracownikom Urzędu Skarbowego w [...]. w celu upozorowania przed tym organem skarbowym przeprowadzenia realnej transakcji dotyczącej zakupu od tych firm przez firmę B [...]. Dowody te zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy i zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę. Zgodnie z art.180 Ordynacji podatkowej przyjmującego konstrukcje otwartego systemu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności dowodem mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.(art.181 O.p.) Nie ma racji pełnomocnik skarżącego gdy twierdzi, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe dotknięta została uchybieniem polegającym na oparciu ustaleń na wyjaśnieniach osoby skazanej, a nie osobom zeznającym w charakterze świadka. Zarzut ten jest nietrafny z tego zasadniczego powodu, że osoby skazane składały wyjaśnienia głownie dotyczące mechanizmu przestępczych operacji, na temat których świadkowie wiadomości nie posiadali. Jeżeli zaistniały sprzeczności w relacjach skazanego Z. i skarżącego oraz jego pełnomocnika –M. B., to dotyczyły one okoliczności dostaw [...]. Wartości wyjaśnień L. Z. co do charakteru przestępczej działalności nie została w skardze zakwestionowana. W tym kontekście należy dokonać analizy trafności argumentu pełnomocnika skarżącego, iż nie można pozbawiać kolejnego nabywcy towaru prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy firma L. Z. - niezależnie jak ten towar uprzednio nabyła, dokonała fizycznie sprzedaży tego towaru, następnie ujęła wystawione przez siebie faktury oraz podatek należny z nich wynikający. W szczególności rozważyć należy, czy materiał dowodowy dostarcza podstawy do przyjęcia, by faktycznie L. Z. był nabywcą [...] pochodzącego z niewiadomego źródła. Punktem wyjścia tych rozważań musi być treść powołanego już wcześniej prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w J. Skoro z treści tego wyroku wynika, że L. Z. został skazany za użycie wobec urzędników Urzędu Skarbowego w S. faktur, które poświadczały nieprawdę co do transakcji sprzedaży jego firmie [...] przez firmy "I" i "J", a to ustalenie jest wiążące, to znaczy, że L. Z. towaru tego nie nabył. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w treści drugiego przypisanego L. Z. czynu, a mianowicie występku z art.[...] § [...] k.k.w zw. z art. [...] k.k. Czyn ten polegał na tym, że podjął on czynności mające na celu udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia pieniędzy w łącznej kwocie [...] zł, pochodzących z wyłudzonego przez inną osobę podatku VAT w ten sposób, że założył dla swojej firmy rachunki bankowe w [...] bankach, na które przelewane były pieniądze z rzekomo przeprowadzonych transakcji sprzedaży [...] przez firmę B dla innych podmiotów, a które pochodziły w rzeczywistości z wyłudzonego przez inną osobę podającą się za Z. T. podatku VAT, a następnie upoważnił S. W. jako pełnomocnika do pobierania w jego imieniu z tych rachunków pieniędzy w gotówce, które przekazywał osobie podającej się za Z. T. Skoro zatem, jak wynika z zeznań skarżącego, a także jego pełnomocnika M. B., do firmy A wpływały dostawy [...], za które płacono na konta bankowe firmy B; a z ustaleń faktycznych, na których oparty został akt oskarżenia a następnie wyrok skazujący wynika, że pieniądze przelewane między innymi przez firmę A na konto firmy B były w całości pobierane przez S. W. i przekazywane osobie podającej się Z. T. - to znaczy, że faktycznym sprzedawcą tego [...] nie był L. Z. Tym samym za w pełni uzasadnione i znajdujące oparcie w zebranym w sprawie materiałem dowodowym należy uznać zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie organów podatkowych, że L. Z. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży [...]. Ograniczał się jedynie do firmowania transakcji gospodarczych, które tak naprawdę miały tylko uwiarygodnić nielegalny obrót towarem i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego [...]. Nie ma zatem wątpliwości że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez L. Z. dla firmy skarżącego jako wyczerpujące hipotezę §48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.nr.27, poz.268) nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Trafny w tym stanie faktycznym jest także pogląd organu odwoławczego, że nie było podstaw do korygowania podatku należnego, skoro sprzedaż [...] przez stronę skarżącą wystąpiła, z tym tylko, że [...] ten nie pochodził z transakcji dokonywanych z firmą B. Na zakończenie zaznaczyć tylko jeszcze należy, że powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach dotyczących tego samego skarżącego i analogicznego stanu faktycznego – sygn. akt I SA/Gl 1339/05, I SA/Gl 1041/05. Skoro Sąd nie stwierdził podstaw z art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to stosownie do postanowień art. 151 tej ustawy należało skargę oddalić.