III SA/Gl 1033/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja przepisów) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej rejestracji w podatku od towarów i usług oraz terminu rejestracji w podatku VAT odnośnie podatnika, W.S. W podstawie prawnej powołał art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., odtąd O.p.). W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że we wniosku z [...]r. W.S. wskazał, że jest on wieloletnim biegłym sądowym z zakresu wynagrodzeń i płac wykonującym wyłącznie opinie na rzecz sądów pracy. W ocenie wnioskodawcy działalność biegłego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego przez art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. odtąd ustawa o VAT), albowiem jest związany poleceniem sądu, który tym samym bierze odpowiedzialność wobec osób trzecich za błędy wynikłe z czynności biegłego. Postanowieniem z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego z Z. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W wyniku zażalenia podatnika postanowienie to zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...]. W toku ponownego postępowania na wezwanie organu podatnik sprecyzował pytania: -czy zgodnie z obowiązującymi przepisami jest obowiązany do rejestracji jako czynny podatnik VAT, -dlaczego jego odpowiedzialność podatkowa datuje się od [...]r., skoro nie została określona w ustawie o VAT a wynika z interpretacji poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. , obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., -czy można zaliczać zawody lub funkcje do objętych podatkiem VAT na podstawie słownika języka polskiego, -dlaczego pominięto dostarczone przez podatnika dowody w postaci [...] zleceń różnych sądów. Stwierdził również, że nie jest zobowiązany do opłacania podatku VAT. Oprócz wspomnianej kwestii przeniesienia odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czynnościami biegłego na sąd zlecający powołał się także na wynikającą z art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowej materii w nakładaniu podatków i zwrócił uwagę, że wykładnia ustawy nie może rozszerzać kręgu podatników. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał opisane wyżej postanowienie z [...]r. W postanowieniu tym uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych a art. 15 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności wobec osób trzecich. W kwestii rejestracji w podatku od towar i usług przez biegłych sądowych od [...]r. organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalania się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty równowartości 10.000 euro, zgodnie natomiast z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT podatnicy rozpoczynający wykonanie czynności określonych w art. 5 tejże ustawy są zwolnieni od podatku, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu przewidzianej sprzedaży kwoty 10.000 euro. Ponieważ biegli nie są objęci wyłączeniem od zwolnienia przewidzianym w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, dlatego też korzystają ze zwolnienia podmiotowego określonego w tym przepisie oraz winni dokonać zgłoszenia rejestracyjnego związanego z faktem utraty zwolnienia. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone zażaleniem podatnika, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko a nadto zarzucił organowi I instancji brak odniesienia się do przedłożonych przez stronę dokumentów. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał opisaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu w całości podzielił on argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu akcentując, że biegły sądowy sporządzający opinię na zlecenie sądów wyłącznie w ramach wykonywanej osobiście działalności, z tytułu której przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, może korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę, wywiódł, co następuje: Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. –odtąd p.p.s.a.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" znajdują zastosowanie tylko do czynności prawnie zakazanych tj. przestępczych a także art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego wykładni w oderwaniu od art. 6 pkt 2. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Art. 8 ust. 1 ustawy pod pojęciem usługi każe rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Natomiast pkt 3 tegoż przepisu odnosi tę definicję również do świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z przepisów prawa. Oznacza to, że za usługę w rozumieniu ustawy o VAT można uznać zarówno czynność opartą na umowie jak i wynikającą z innej podstawy. Zatem biegły sądowy wykonując swoje czynności na podstawie nakazu sądu będzie świadczył usługę na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez ten sąd i tym samym jego czynności będą mieściły się w dyspozycji art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jednak te same usługi, działając w taki sam sposób, mógłby również świadczyć na rzecz innego podmiotu w oparciu np. o umowę zlecenia bądź umowę o dzieło. Jeśli więc osoba będąca specjalistą w danej dziedzinie zawrze umowę o sporządzenie fachowej opinii celem przedstawienia jej sądowi, umowy takiej w żadnym razie nie można uznać za nieważną co wyklucza wyłączenie czynności biegłego z zakresu obowiązywania ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 2. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że biegły sądowy ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wydaną opinię przy pominięciu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących wykładni tego przepisu, co stanowi naruszenie zasady wykładni prawa, iż należy interpretować prawo krajowe tak dalece jak to jest możliwe w świetle treści i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony a także poprzez brak odniesienia przy ustalaniu więzów kreujących stosunek co do warunków wykonywania, wynagradzania i odpowiedzialności zlecającego z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście czynności wykonywanych przez biegłych sądowych do uregulowań zawartych w ustawach procesowych. Również ten pogląd jest błędny. Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wprowadza wyłączenie przedmiotowe spod tego podatku w odniesieniu do czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecanie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Spór między skarżącym a organem sprowadza się do ostatniej z wymienionych kwestii, tj. czy można mówić o przeniesieniu odpowiedzialności za szkody wyrządzone przy wykonywaniu powierzonych mu czynności, co uzasadniałoby wyłączenie działalności biegłego z podatku od towarów i usług. Nie można podzielić poglądu skarżącego jakoby odpowiedzialność za działania i zaniechania biegłego względem osób trzecich przechodziła na Skarb Pastwa na podstawie art. 430 k.c. Nie kwestionując faktu podległości biegłego względem sądu i możliwości ograniczenia swobody biegłego w procesie sporządzania opinii podnieść należy, że kluczowe dla przyjęcia takiej odpowiedzialności na zasadzie ryzyka jest fakt powierzenia wykonania czynności innej osobie na rachunek powierzającego. Pod pojęciem tym należy rozumieć działanie mieszczące się w obszarze własnej aktywności powierzającego, które mogą być wykonane przez dowolną osobę. Tymczasem działalność biegłego niewątpliwie nosi znamiona indywidualne a sporządzoną opinię sygnuje on swoim nazwiskiem. Jeśli więc biegły działa na własny rachunek nie sposób uzasadnić odpowiedzialności Skarbu Państwa względem osób trzecich na podstawie tego przepisu, odpowiedzialność taka nie wynika również z przepisów procesowych. Jeżeli nawet w wyniku błędnej opinii biegłego sąd wyda niewłaściwe rozstrzygnięcie, podstawą ewentualnej odpowiedzialności Skarbu Państwa będzie wadliwe orzeczenie a nie opinia biegłego. Skarżący zarzucił organowi również niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez poszerzenie zakresu tego przepisu o dodatkowe kryterium oraz zawężenie wykładni tylko do językowej z pominięciem celowościowej, funkcjonalnej, logicznej i systemowej. Całość wywodów skarżącego sprowadza się do twierdzenia, że organ mając do wyboru różne sposoby interpretacji przedmiotowego przepisu wybrał wariant niekorzystny dla podatnika. Zarazem jednak skarżący nie precyzuje dlaczego wykładnia inna niż językowa miałaby uzasadniać zwolnienie go z podatku od towarów i usług. Nie było kompetencją organu i nie jest kompetencją sądu orzekającego w niniejszej sprawie ocena czy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w wystarczającym stopniu odpowiada postulatowi określoności ustawy podatkowej, jakkolwiek godzi się podnieść, że na skutek wspomnianego przez skarżącego wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt K 50/05) uznał rzeczony przepis za zgodny z art. 2 Konstytucji, jakkolwiek jednocześnie zasygnalizował potrzebę jego zmiany. Zarazem orzeczenie Trybunału potwierdza fakt, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi postawę odpowiedzialności podatkowej biegłych w zakresie tego podatku. Tym samym organ w toku postępowania interpretacyjnego przyjął prawidłową interpretację tegoż przepisu, którą szczegółowo uzasadnił. Sąd akceptuje przedstawione w zaskarżonej decyzji wywody uznaje za zbyteczne ich ponowne przytaczanie. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).