III SA/Gl 1040/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [..] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z [...] r., określającą przedsiębiorcy, P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą ,,A’’ (dalej skarżący, przedsiębiorca) z siedzibą w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2015 r. w wysokości 9 241,00 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 98 ust. 1, ust. 5, ust. 8, art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 864, dalej ustawa, upa) oraz obwieszczenie Ministra Finansów z 25 listopada 2014 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2015 (M.P. z 2014 r., poz. 1140). W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy. 18 czerwca 2016 r. organ podatkowy zakończył u przedsiębiorcy kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2015 r. (akta kontroli, Tom 1, karta nr 54-72), która wykazała nieprawidłowości. Ustalono, że prowadził on zarobkową działalność handlową, sprzedając na portalu internetowym [...] towar "B" 500g i 250g oraz ,,C’’ - "D.", w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność ta była następstwem ustaleń biznesowymi pomiędzy skarżącym a J. O. (dalej wspólnik) w zakresie wspólnego handlu internetowego mieszankami ziołowymi. W tym celu zakupili jednorazowo od firmy ,,E’’ z siedzibą w H., zioła w postaci tymianku, liścia podbiału, rumianku, lawendy, ziela świetlika, liścia bobka (faktura nr [...] z [...] r.). Działalność była prowadzona pod firma skarżącego a wspólnik został jego pełnomocnikiem. Skarżący wyjaśnił (pismo z 28.01.2016 r.), że mieszanki ziołowe "B" oraz "D." powstały wyłącznie na bazie zakupionych ziół, poprzez ich odpowiednie wymieszanie, przygotowanie i aromatyzowanie, a handlowa nazwa nie odzwierciedlała rzeczywistego składu. Skarżący zeznał również (protokół z [...] r., akta kontroli, Tom 1, karta nr 235-238), że wspólnik, długoletni znajomy zaproponował wspólne podjęcie handlu mieszankami ziołowymi na portalu [...] pod szyldem jego firmy. W tym celu w 2013 r. rozszerzył prowadzoną działalność gospodarczą i ustanowił wspólnika swoim pełnomocnikiem jako przedsiębiorcy (wpis do CEiDG z datą 15 listopada 2013 r.). Z poczynionych ustaleń wynikało, że suszeniem, aromatyzowaniem, konfekcjonowaniem (wytwarzaniem ekotytoniu i papierosów beznikotynowych z mieszanki ziół), przygotowaniem do sprzedaży, pakowaniem i wysyłką ze swojego konta internetowego zajmował się wspólnik. Ekotytoń sprzedawano, załączając dokument sprzedaży, w woreczkach po 500 g każdy, w późniejszym okresie również po 250 g. Skarżący zapewniał obsługę kurierską i finansowo-księgową (wystawianie faktur VAT i paragonów) oraz uiszczanie należnych podatków (VAT, dochodowy). Prowadził również rejestr sprzedaży. Sprzedaż prowadzono wyłącznie na portalu [...] - zarówno z prywatnego konta internetowego wspólnika (nick "[...]") jak i konta skarżącego (nick "[...]"). Transakcje w całości dokumentowane były za pomocą kasy fiskalnej o nr [...], a także fakturami VAT. Płatności za sprzedany eko-tytoń i papierosy beznikotynowe przekazywane były przez kupujących na wskazane konta sprzedających. Zdaniem skarżącego sprzedawane przez niego wyroby nie podlegają akcyzie, gdyż mają działanie zdrowotne, na potwierdzenie czego nie okazał jednak żadnych oficjalnych dokumentów a jedynie oświadczenie z 8 stycznia 2015 r. podkreślające zdrowotny charakter wyrobu, które są pomocne w zwalczaniu nałogu nikotynowego jak i wielu innych schorzeń zdrowotnych. Niezależnie od powyższego organ podatkowy 9 października 2015 r. przeprowadził kontrolę stosowania znaków akcyzy nr [...] u wspólnika - osoby fizycznej. W jej następstwie zatrzymano i zajęto wyrób o nazwie "B", będący przedmiotem obrotu w ramach działalności firmy skarżącego, 10 opakowań jednostkowych po 500 g – bez oznaczenia polskimi znakami akcyzy. Celem ustalenia czy stanowi on wyrób akcyzowy pobrano próbki, które poddano analizie w laboratorium Izby Celnej w B. (akta kontroli, Tom 1, karta nr 213-215). Jak wynika ze Sprawozdania z badań znak [...] Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. z [...] r., (akta kontroli, tom 1, karta nr 231-232): "Badaną próbkę stanowią wysuszone, pokruszone, drobne fragmenty blaszek liściowych, fragmenty kwiatów barwy fioletowej oraz fragmenty kwiatostanu rumianku o przyjemnym aromacie. Próbka umieszczona jest w foliowym worku strunowym z naklejoną etykietą z nadrukowanymi napisami: "B, PRODUKT EKOLOGICZNY - BARDZO POMOCNY W ZWALCZANIU NAŁOGU NIKOTYNOWEGO NIE ZAWIERA NIKOTYNY! WYŚMIENITA, ATESTOWANA MIESZANKA CZTERDZIESTU DWÓCH SPECJALNIE WYSELEKCJONOWANYCH ZIÓŁ Z CAŁEGO ŚWIATA" oraz kodem kreskowym. Stwierdzono obecność glikolu propylenowego, gliceryny, cukrów prostych i złożonych. Mikroskopowe badanie materiałów pochodzenia roślinnego: pod mikroskopem nie stwierdzono cech morfologicznych charakterystycznych dla tytoniu. Obserwowane, wysuszone i pokruszone fragmenty liści posiadają cechy charakterystyczne dla liści podbiału pospolitego (Tussilago farfara L.) z rodziny złożonych (Composilae), cechy charakterystyczne dla fragmentów kwiatów lawendy (Lavanduia sp.)z rodziny wargowe (Labialae) oraz ,, charakterystyczne fragmenty koszyczków (drobne pręciki) - kwiatów rumianku pospolitego (Chamomilla recutita L.) z rodziny złożonych (Compositae). Nie stwierdzono obecności nikotyny." Reasumując badanie laboratorium celne stwierdziło, iż badana próbka nie zawiera w swoim składzie tytoniu, w badanej chromatograficznie próbce stwierdzono obecność glikolu propylenowego, gliceryny oraz cukrów prostych, które są typowymi składnikami sosów stosowanych w procesie uszlachetniania tytoniu, co potwierdza, że produkt przeznaczony jest do palenia jako namiastka tytoniu. Otrzymano także pozytywne wyniki próby palenia go po napełnieniu gilzy papierosowej. Próbka może być palona w takiej postaci bez dalszego przetwarzania lub może być dodawana do krajanek tytoniowych i wykorzystywana do ręcznego sporządzania papierosów. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr 2015/C76/1 z 4.03.2015 r.; "produkt do palenia (...) składający się całkowicie z namiastek tytoniu i substancji innych niż tytoń" powinien być klasyfikowany do kodu CN 2403 99 90. Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 łub 5 tego artykułu, są traktowane, jako papierosy i tytoń do palenia. Nie traktuje się jednak, jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. W zakresie znaczenia sformułowania "produkt, który nie zawiera tytoniu i jest wykorzystywany wyłącznie w celach medycznych" wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-495/04. Postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczyło poboru podatku akcyzowego od tzw. papierosów ziołowych, tj. papierosów niezawierających tytoniu, składających się z ziół. Z wyroku TSUE wynika, że do uznania papierosów ziołowych za "produkt, który nie zawiera tytoniu i jest wykorzystywany wyłącznie w celach medycznych" produkty te musiałyby zawierać w swoim składzie substancje, których spalanie i wdychanie powoduje naukowo udowodnione skutki medyczne o charakterze leczniczym lub zapobiegawczym. W związku z tym, zdaniem laboratorium badany wyrób należy uznać za wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym". Po zakończeniu kontroli, 27 lipca 2016 r. skarżący złożył deklaracje AKC-4 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do maja 2015 r., które zostały zarejestrowane z wpisane do systemu Zefir2. Deklaracje skarżącego uwzględniały w całości ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, a wykazane podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe były zgodne z wykazanymi w protokole kontroli z 18 maja 2016 r. i uwzględniały stawki akcyzy wynikające z art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2 upa, stosując przepis art. 99 ust. 9 tej ustawy. 19 marca 2018 r. (pismo z 15.03.2018 r.) skarżący skorygował wcześniejsze deklaracje obniżając zobowiązanie podatkowe przez przyjęcie stawki akcyzy zawartej w art. 99 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, z pominięciem przepisu art. 99 ust. 9 upa (akta sprawy, karta 3-9). Uzasadniając korektę wyjaśnił, że pierwotnie złożone deklaracje były dotknięte błędem w obliczeniach i nie uwzględniały nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej. Dodatkowo na wezwanie organu podatkowego skarżący wyjaśnił, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia w podstawie obliczeń treści przepisu art. 99 ust. 9 pkt 1 upa. Prowadził działalność gospodarczą w postaci sprzedaży mieszanki ziołowej (nie zawierającej tytoniu) w sposób zgodny z prawem, uiszczał podatek dochodowy, odprowadzał podatek VAT, a nadto zarejestrował ją w systemie kodów kreskowych. Nie miał jakiejkolwiek wiedzy, że sprzedaż mieszanki ziołowej jest opodatkowana podatkiem akcyzowym i nie było jego zamiarem uchylanie się od opodatkowania. Tym samym brak podstaw do stosowania trzykrotności wartości średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów. Po powzięciu informacji, że sprzedaż mieszanki ziołowej jest opodatkowana podatkiem akcyzowym, niezwłocznie złożył deklarację podatkowe AKC-4 (27.07.2016 r.) ale zrobił to wg wzoru wskazanego przez organ z zastosowaniem trzykrotnej stawki, która zdaniem podatnika w okolicznościach jego sprawy nie powinna mieć zastosowania, co uzasadniało korekty deklaracji. Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, w tym akta kontroli podatkowej oraz złożoną korektę deklaracji, obniżającą należną kwotę akcyzy w stosunku do deklaracji złożonej pierwotnie postanowieniem z [...] r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2015.r. a następnie decyzją z [...] r. określił przedsiębiorcy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2015 r. w wysokości 9 241,00 zł (akta sprawy, karta 75-85). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że wyroby będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie - zarówno papierosy beznikotynowe jak i eko-tytoń mieszanka ziół spełniają warunki określone w art. 98 ust. 2 i ust.5 upa oraz nie posiadają przeznaczenia medycznego, przynajmniej podatnik go nie wykazał. Jedynie w przypadku, gdyby wyroby (lub podobne wyroby) nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych, tzn. zawierają w swoim składzie substancje, których spalanie i wdychanie powoduje naukowo udowodnione skutki medyczne o charakterze leczniczym lub zapobiegawczym - nie byłyby tytoniem do palenia i nie podlegałyby akcyzie. Natomiast ustalenia rodzaju i ilości posiadanych (sprzedanych) wyrobów w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym, wynikają z analizy dokonanej przez kontrolujących na podstawie danych przekazanych przez Grupę [...] S.A. i włączonych do akt kontroli wraz z niezbędnymi uzupełnieniami ("wyszukiwarka [...]") identyfikującymi dane z aukcji. w/ Równocześnie organ wyjaśnił, że w toku kontroli dokonał próby powiązania i wzajemnego przyporządkowania danych pozyskanych od Grupy [...] S.A. dot. internetowych transakcji sprzedaży wyrobów tytoniowych w kontrolowanym okresie z dokumentacją księgową przedsiębiorcy (częściowo przekazaną w postaci danych na nośniku elektronicznym) oraz informacjami z wyciągów bankowych zabezpieczonych przez kontrolujących. Powtarzalny (treść, ilości w jednostce "szt.") sposób opisu na paragonach fiskalnych, brak indywidualizacji zapisów (np. poprzez podanie nr aukcji, nick nabywcy) oraz jednoczesne dokumentowanie obrotów ze sprzedaży dwóch użytkowników portalu [...] ("[...]" i "[...]") na wydrukach z kasy fiskalnej - wystawianych zbiorczo w dniu wysyłki towaru , zakres danych na fakturach VAT, jak również zakres informacji na pozyskanych dokumentach bankowych w odniesieniu do poszczególnych operacji uniemożliwiły (poza przypadkami wyszczególnionymi w rubryce "uwagi" tabeli nr 2 protokołu kontroli) jednoznacznego dokonania stosownych powiązań. Ostatecznie organ uznał, że w marcu 2015 r. skarżący posiadał wyroby tytoniowe nieoznaczone znakami akcyzy tj.: papierosy w ilości: 800 szt. i tytoń do palenia w ilości: 11,5 kg, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a którego nie deklarował i nie uiścił. Posiadanie wyrobów akcyzowych zaliczyć należy do przedmiotu opodatkowania akcyzą w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, a przedmiotowe wyroby tytoniowe podlegają opodatkowaniu według stawki akcyzy określonej przepisem art. 99 ust. 9 tej ustawy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem przedsiębiorca wniósł odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji uznanie, że złożona przez niego korekta deklaracji AKC-4 za marzec 2015 r. i wskazana tamże kwota - obliczona na podstawie art. 99 ust. 2 pkt 1 i art. 99 ust. 2 pkt 2 upa - jest prawidłowa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (akta sprawy, karta 97-102). Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 99 ust. 9 pkt 1 i 2 upa poprzez jego bezpodstawne zastosowanie; wyrażenie błędnego poglądu przejawiającego się w tym, iż organ błędnie uznał, że stosowanie art. 99 ust. 9 upa nie jest uzależnione od znajomości lub nieznajomości przepisów podatkowych przez podatnika czy chęci uchylania się lub nie uchylania się od opodatkowania, albowiem pogląd ten jest sprzeczny z ratio legis wskazanego uregulowania; pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego okoliczności uniewinnienia skarżącego nieprawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z [...] roku (sygn. akt [...]) od przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 i 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks (oferowanie i sprzedaż na portalu [...] towaru w postaci tytoniu do palenia i papierosów i uchylanie się od opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym): naruszenie art. 98 ust. 8 upa oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez całkowite pominięcie okoliczności polegającej na tym, że produkt sprzedawany przez odwołującego składał się wyłącznie z ziół mających właściwości lecznicze, a co za tym idzie był wykorzystywany wyłącznie w celach leczniczych. Ponadto skarżący wniósł o połączenie do wspólnego rozpoznania spraw o numerach od [...] do [...] z uwagi na wydanie przez organ podatkowy 17 decyzji - zasadniczo o tożsamej treści. Wniosek został rozpatrzony negatywnie postanowieniem z [...] r. (akta sprawy karta 104). Również zarzuty odwołania nie okazały się skuteczne, gdyż organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2015 r. w kwocie 9 241,00 zł. Pismem z 22 października 2019 r. przedsiębiorca zaskarżył powyższą decyzję wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucił organowi wydanie decyzji z naruszeniem prawa: art. 99 ust. 9 pkt 1 i 2 upa poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz wyrażenie przez organ błędnego poglądu prawnego, jakoby podatnik nie mógł zasłaniać się nieznajomością ciążących na nim obowiązków, w sytuacji gdy wynikają one z przepisów powszechnie obowiązujących, mimo że w rzeczywistości powszechnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym by stały się zrozumiałe nie tylko dla ogółu społeczeństwa, lecz również dla profesjonalnych prawników wymagały szczegółowej interpretacji dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE oraz sądy administracyjne, a w konsekwencji bezpodstawne podtrzymanie błędnego poglądu organu I instancji jakoby stosowanie art. 99 ust. 9 upa nie było uzależnione od znajomości lub nieznajomości przepisów podatkowych przez podatnika czy chęci uchylania się lub nie uchylania się od opodatkowania, albowiem pogląd ten jest sprzeczny z ratio legis w/w uregulowania; naruszenie art. 99 ust. 9 pkt 1 i 2 upa poprzez jego błędne zastosowanie, mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy, a konkretnie ze Sprawozdania z badań Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z 27 października 2015 r. wynikało, iż w pobranych próbkach nie stwierdzono cech morfologicznych charakterystycznych dla tytoniu oraz nie znaleziono nikotyny, a jedynie szczegółowo wymienione w sprawozdaniu zioła; art. 99 ust. 9 pkt 1 i 2 upa poprzez jego błędne zastosowanie, mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że sprzedawane zioła były wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych oraz medycznych; naruszenie art. 98 ust. 8 upa poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo że zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż sprzedawane zioła były wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych oraz medycznych; naruszenie art. 99 ust. 9 pkt 1 i 2 upa poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż nie ma przesądzającego znaczenia prawomocny wyrok karny uniewinniający skarżącego od zarzutu uchylania się od opodatkowania czy zatajania przedmiotu opodatkowania. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, przyznanie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wskazać należy, że skarga stanowi powtórzenie argumentacji odwołania. Skarżący podkreślił, że w posiadanych przez niego towarach organ nie stwierdził obecności nikotyny, co powoduje, że wymierzając podatek akcyzowy naruszył art. 99 ust. 9 pkt 1 i 2 oraz art. 98 ust. 8 ustawy. Sprawozdanie z badania nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż sprzedawane zioła były wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych oraz medycznych. Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 łub 5 art. 98, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Skoro sprzedawana przez skarżącego mieszkanka nie zawierała tytoniu, a nadto wykorzystywana była wyłącznie w celach medycznych, to nie wiadomo z jakich względów organy celno - skarbowe nie zastosowały art. 98 ust. 8 upa. Nadto zdaniem skarżącego ratio legis po stronie ustawodawcy w skonstruowaniu normy prawnej z art. 99 ust. 9 pkt 1 upa polegała na tym, żeby obciążyć niejako kamą, trzykrotną wartością podatku akcyzowego tych podatników, którzy w sposób umyślny, chcąc uchylić się od opodatkowania, nie ujawniają przed właściwymi organami podatkowymi podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Taka sytuacja w przypadku skarżącego nie miała miejsca, co potwierdza prawomocny już wyrok Sądu Rejonowego w G. z [...] r. (sygn. akt [...]), którym został uniewinniony od zarzucanego mu czynu polegającego na tym, że w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w krótkich odstępach czasu, od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do maja 2015 r. oferował i sprzedawał na portalu [...] towar w postaci tytoniu do palenia i papierosów, a tym samym uchylał się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu tytoniu do palenia w znacznej ilości 258,25 kg oraz papierosów w znacznej ilości 36 800 przez co naraził budżet państwa na uszczuplenie należnego podatku akcyzowego w wysokości 212 034 zł, co stwierdzono w trakcie kontroli podatkowej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 i 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Sąd stanął na stanowisku, że podatnik był nieświadomy tego, że handluje wyrobami akcyzowymi i uniewinnił skarżącego. Uznał, ze z tej przyczyny nie uchylał się od opodatkowania oraz że nie zatajał przedmiotu opodatkowania, dlatego tez wobec takiej osoby nie sposób stosować sankcji w postaci tzw. potrójnego opodatkowania, co godzi w zasadę zaufania obywatela do Państwa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją argumentację. Zaakcentował, że wyrok uniewinniający nie jest dla organu wiążący, gdyż w postępowaniu podatkowym nie ocenia się winy i świadomości podatnika. Celem postepowania podatkowego jest weryfikacja rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i zapłaty podatków. Na rozprawie skarżący i organ podtrzymały swoje stanowiska. Dodatkowo skarżący przedłożył wyrok uniewinniający wraz z uzasadnieniem wydany w jego sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej ppsa). Sąd orzeka w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 133 i art. 134 ppsa). Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, aby organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa materialnego czy procesowego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu organu odwoławczego, gdyż skarżący ich nie kwestionuje. Nie zgadza się tylko z ocena prawną dokonanych ustaleń faktycznych (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Tym samym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy posiadany i sprzedawany przez skarżącego towar w postaci papierosów i tytoń do palenia stanowiły wyrób akcyzowy i należało od jego posiadania i sprzedaży uiścić podatek akcyzowy. Organ wyjaśnił, że w sprawie ma zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym w wersji obowiązującej w marcu 2015 r. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie jednak z art. 2 ust. 1 pkt 1 upa wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 42 załącznika jako wyrób akcyzowy wskazano papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN. Natomiast w art. 98 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 upa ustawodawca wymienił wyroby zaliczone do wyrobów tytoniowych jak i zdefiniował pojęcie papierosów i tytoniu do palenia. Za papierosy uznaje się Za papierosy uznaje się tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4; tytoń zrolowany, który w drodze nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową. Natomiast za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty łub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu łub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami łub cygaretkami a nadające się do palenia. Przepis art. 98 ust. 8 ustawy stanowi natomiast, ze produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 (tegoż art. 98), są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednocześnie jedynym wyłączeniem z wyrobów tytoniowych są produkty, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Z powyższych przepisów wynika, że tytoniem do palenia w rozumieniu ustawy akcyzowej są produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Taką definicję zastosował organ w kontrolowanej sprawie. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd wyrażony w Komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym (Sz. Parulski, Akcyza, Komentarz, Wolters Kluwer 2010), że "W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, iż wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 upa ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Jako wyroby tytoniowe nie mogą być zaklasyfikowane produkty wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Dalej organ przywołał definicje podatnika podatku akcyzowego (art.. 13 ust. 1 pkt 1 upa), przedmiotu opodatkowania (art.8 ust. 1 i 2 upa) oraz wskazał, że działania skarżącego odpowiadają regulacji wskazanej w ust. 2 pkt 4 art. 8 upa, tj. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podkreślił również, że definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 roku. Dyrektywa ta została zmieniona dyrektywą Rady 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (tj., Dz. U.UE.L .2011.176.24). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlową sprzedając na portalu [...] towar o nazwie "B" (opakowania po 250g i 500g) oraz "C." czynił to w sposób zorganizowany i ciągły posługując się nickiem "[...]" oraz nickiem "[...]", własnym lub pełnomocnika. Transakcje dokumentował za pomocą kasy fiskalnej oraz fakturami VAT. W tym celu rozszerzył nawet przedmiot prowadzonej działalności. Ustaleń dowodowych organ dokonał na podstawie m. in.: informacji udzielonych przez Grupę [...] Sp. z o.o. dotyczących internetowych transakcji sprzedaży wyrobów tytoniowych z kont internowanych " [...]" oraz "[...]"; historii uznań odnotowanych na rachunku bankowym skarżącego oraz jego pełnomocnika; dokumentacji księgowej podatnika; zeznań skarżącego oraz wspólnika; Sprawozdania z badań pobranych próbek z 27 października 2015 r. potwierdzeń nadania przesyłek [...] w odniesieniu do poszczególnych miesięcy działalności. W ocenie organu, którą Sąd w pełni podziela, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wytwarzaniem eko-tytoniu oraz papierosów beznikotynowych, ich pakowaniem i wysyłką zajmował się wspólnik i pomysłodawca przedsięwzięcia wpisany jako pełnomocnik przedsiębiorcy w CEiDG. Mieszankę ziół wspólnik otrzymywał od skarżącego, który zajmował się obsługą kurierską, obsługą finansowo-księgową (wystawianiem faktur VAT i paragonów), uiszczaniem należnych podatków (VAT, dochodowego) oraz prowadzaniem rejestru sprzedaży. Transakcje w całości były dokumentowane przez skarżącego za pomocą kasy fiskalnej o nr [...], a także fakturami VAT. Zioła (tymianek, liście podbiału, rumianku, lawendy, ziela świetlika, liście bobka) służące do wytwarzania eko-tytoniu i ekopapierosów skarżący zakupił jako firma jednorazowo od dostawcy firmy ,,E’’ (faktura nr [...] z 17 września 2013r.). Pieniądze na zakup ziół, usługę drukowania naklejek, pudełka do ekopapierosów, woreczki wyłożył wspólnik. Rozliczenia miały charakter koleżeński i obejmowały również inne dziedziny ich znajomości. Działalność wspólnika potwierdziła kontrola z 9 października 2015 r., w wyniku której zatrzymano za protokołem i zajęto wyroby o nazwie "B" w ilości 10 opakowań jednostkowych po 500g bez oznaczeń polskimi znakami akcyzy. Próbki zostały poddane analizie laboratoryjnej. Badanie potwierdziło, że próbka nie zawiera w swoim składzie tytoniu lecz stanowi mieszankę wysuszonych, pokruszonych fragmentów liści Podbiału pospolitego, kwiatów Lawendy oraz kwiatów Rumianku pospolitego. W badanej chromatograficznie próbce stwierdzono obecność glikolu propylenowego, gliceryny oraz cukrów prostych, które są typowymi składnikami sosów stosowanych w procesie uszlachetniania tytoniu, co potwierdza przeznaczenie próbki do palenia jako namiastka tytoniu. Otrzymano także pozytywne wyniki próby palenia go po napełnieniu gilzy papierosowej. Zdaniem laboratorium badana próbka może być palona w takiej postaci bez dalszego przetwarzania lub może być dodawana do krajanek tytoniowych i wykorzystywana do ręcznego sporządzania papierosów. Również obecność etykiety z nadrukowanymi napisami na woreczku strunowym z tytoniem: "B’’, PRODUKT EKOLOGICZNY - BARDZO POMOCNY W ZWALCZANIU NAŁOGU NIKOTYNOWEGO NIE ZAWIERA NIKOTYNY! WYŚMIENITA, ATESTOWANA MIESZANKA CZTERDZIESTU DWÓCH SPECJALNIE WYSELEKCJONOWANYCH ZIÓŁ Z CAŁEGO ŚWIATA" w sposób jednoznaczny dowodzi, że mamy do czynienia z wyrobami akcyzowymi do palenia. Ponieważ w marcu 2015 r. skarżący sprzedał 800 sztuk papierosów oraz 11,5 kg, które były wyrobem akcyzowym a który to podatek nie został zadeklarowany i uiszczony określił go organ decyzją wg stawki akcyzy, w myśl art. 99 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 upa - wg stanu prawnego obowiązującego w tym okresie rozliczeniowym wynoszą: 1) na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - 206,76 zł za każde 1000 sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej; 2) na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 - 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej; W przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt ł i 2, przy czym za maksymalna cena detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmuje założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia (art. 99 ust. 9 upa). W obwieszczeniu Ministra Finansów z 25 listopada 2014 r. ogłoszono średnią ważona detaliczna cenę sprzedaży papierosów na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy na rok 2015, w wysokości 642,81 zł w przeliczeniu na 1.000 sztuk papierosów. Tym samym prawidłowa stawka podatku akcyzowego na papierosy wynosiła 206,76 zł i 31,41% maks. ceny detalicznej za każde 1000 sztuk, przy przyjęciu max ceny detalicznej trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów; podatek akcyzowy = (206,76 zł + 3 x 642,81 x 31,41%) = 812,48 zł za każde 1000 szt. papierosów; w przypadku tytoniu do palenia: 141,29 zł i 31.41% maks. ceny detalicznej za każdy kg, przy przyjęciu max ceny detalicznej trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów (jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia); podatek akcyzowy = (141,29 zł + 3x 642,81 x 31,41%) = 747,01 za każdy kg tytoniu. Powyższe w marcu 2015 r. skutkowało określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym dla sprzedanych 800 szt. papierosów i 11,5 kg tytoniu podatku akcyzowego w kwocie 9 241 zł (papierosy: 812,48/1000 x 800 sztuk = 650,00 zł; tytoń: 747,01 x 11,5 kg = 8 951,00 zł). Tym samym zarzut, że organ bezpodstawnie zastosował stawkę sankcyjną określoną przepisami art. 99 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 99 ust. 9 upa należało uznać a chybiony. Towar będący przedmiotem sprzedaży skarżącego był wyrobem akcyzowym i nie był objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co powoduje zastosowanie przyjętej stawki ustalanej przez sztuczne określenie maksymalnej ceny detalicznej wyrobów tytoniowych. Ten sam przelicznik dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną (art. 99 ust. 8 upa), a także produkcji papierosów przy użyciu maszyn do produkcji poza składem podatkowym (art. 99 ust. 9 pkt 2 upa). Nadto zastosowanie w sprawie art. 99 ust. 9 ustawy nie jest uzależnione od znajomości lub nieznajomości przepisów podatkowych przez podatnika czy chęci uchylania się lub nie uchylenia się od opodatkowania. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że osoba prowadząca działalność gospodarczą nie może powoływać się na nieznajomość przepisów prawa podatkowego, w tym dotyczących podatku akcyzowego i ciążących na nim obowiązków, w sytuacji gdy wynikają one z przepisów powszechnie obowiązujących. W toku kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego, prowadzonych w sprawie nie ustalono, aby podatek akcyzowy został zapłacony chociaż obowiązek podatkowy z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstał w dniu sprzedaży oferowanych wyrobów tytoniowych (data zakończenia aukcji), gdyż w tym dniu skarżący wystawiając i sprzedając wyroby musiał być w ich posiadaniu (zobacz wyrok NSA z 18.09.2019 r. I GSK 208/17, z 20.04.206 r. I GSK 1336/14, publ. CBOS). Również twierdzenie podatnika, że produkowany przez niego wyrób będzie wykorzystywany w celach medycznych- leczeniu nałogu palenia okazał się gołosłowny. Aby sprzedawane wyroby mogły być wyłączone z wyrobów akcyzowych musiałyby być stosowane wyłącznie w celach medycznych, co potwierdza wyrok TS UE z 30 marca 2006r. w sprawie C 495/04 wydany na tle art. 7 ust. 2 dyrektywy strukturalnej WE 95/59, którego odpowiednikiem jest art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł 7 ust. 2 dyrektywy miał brzmienie "produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 4 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego, nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, produktów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych". Innymi słowy gwarantuje wystąpienie naukowo uznanych skutków medycznych o charakterze leczniczym lub zapobiegawczym, który musi być udowodniony a nie domniemany. Lecznicze działanie produktu, nie może wynikać z subiektywnego przekonania sprzedawcy tego produktu, lecz powinno być zweryfikowane przez właściwe w tym zakresie podmioty. Skarżący takich właściwości nie wykazał, co powoduje, że zasadnie organ uznał, że przedmiotowe wyroby to produkty oferowane i nadające się do palenia bez dalszego przetwarzania tak jak tytoń do palenia, mimo że składają się w całości ze składników innych niż tytoń są wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki właściwej dla tytoniu do palenia i papierosów zgodnie z art. 99 ustawy. Nie ma też znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia wskazany wyrok uniewinniający. Sąd administracyjny związany jest tylko wyrokiem skazującym (art. 12 ppsa). Bez znaczenia pozostaje, że sąd karny uwolnił skarżącego od winy i umyślnego uszczuplenia w podatku akcyzowym. Wyrokiem tym objęto również wspólnika skarżącego, któremu winę i umyślność działania sąd przypisał wydając wyrok skazujący. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne postępowania. Celem postępowania karnego jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Celem postępowania podatkowego jest badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Bezspornie skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej prowadził sprzedaż internetowa wyrobów akcyzowych nie uiszczając z tego tytułu należnego podatku. To że nie miał świadomości obowiązku podatkowego nie zwalnia go z obowiązku uiszczenia podatku. Nadto udzielając wspólnikowi pełnomocnictwa do działania w jego imieniu winien mieć świadomość, że prowadzona przez niego działalność jest przez niego firmowana i ponosi on za nią pełna odpowiedzialność podatkową. Fakt prowadzenia działalności w marcu 2015 r. ani ilość sprzedanego towaru nie była przedmiotem sporu. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.