I GSK 208/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 535/16 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 1975 (tysiąc dziewięćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 535/17 po rozpoznaniu skargi A. P. ( dalej: skarżący, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art.51 § 1, art.53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 – dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 2 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.1 pkt.1, art. 10 ust.1, art. 12, art. 13 ust.1, art. 21 ust. 1, art. 98 ust.1 pkt 2, art. 98 ust. 5 pkt 1, art. 99 ust.1, art. 99 ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2012r. - dalej "u.p.a."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Słupsku z dnia [...] grudnia 2015r., którą określono A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wytworzenia wyrobów tytoniowych za miesiąc grudzień 2012r. w wysokości 8.736,00 zł, organu I instancji. Organ wskazał, że A. P. wyjaśnił, że w 2012r. dla własnych potrzeb kupił 50 kg liści tytoniowych, z których wytworzył 42 kg tytoniu. Wskazał, że w 2014r. udowodnił przed sądem, że wytworzony przez niego tytoń jest całkowicie legalny i przeznaczony do użytku prywatnego a nie do sprzedaży, co potwierdza prawomocny wyrok z dnia 10 grudnia 2014r. sygn. akt XIV W 2117/14, którym Sąd Rejonowy w Słupsku uniewinnił stronę od popełnienia zarzucanego jej czynu tj. wykroczenia skarbowego z art. 65 § 4 k.k.s. Organ przyjął, że w przedmiotowej sprawie, jak wynika to z oświadczenia z dnia [...] grudnia 2015r. oraz ustaleń poczynionych przez Sąd Rejonowy w Słupsku, strona zakupiła liście tytoniu a następnie je pocięła wytwarzając w ten sposób tytoń do palenia, przy czym zgodnie z zeznaniami strony z dnia [...] marca 2014r. liście zostały odżyłowane a następnie zmielone i w tym stanie nadawały się do palenia. Tym samym w ocenie organu odwoławczego wytworzony przez A. P. wyrób tytoniowy spełniał definicję tytoniu do palenia zawartą w art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ uznał, że ponieważ strona nie potrafiła wskazać ani nie pamiętała od kogo zakupiła liście tytoniu oraz, że nie ma dowodu na to, iż liście zakupiła w 2012r. (uzasadnienie wyroku) organ odwoławczy uznał, że nie ma możliwości przeprowadzenia kolejnych dowodów w tym zakresie i przyjął stan faktyczny zbieżny z ustaleniami dokonanymi przez Sąd Rejonowy w wyroku z dnia 10 grudnia 2014r. sygn. akt XIV W 2117/14. Skoro strona sama wskazała ilość wyprodukowanego przez siebie tytoniu do palenia w ilości 42 kg, to ilość ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również zgodnie z wyjaśnieniami strony organy podatkowe przyjęły, że tytoń do palenia został wyprodukowany w 2012r., tak więc przyjęto na jej korzyść, że nastąpiło to w grudniu 2012r. Zgodnie z art. 99 ust. 3 pkt 2 u.p.pa. stawka akcyzy na maksymalną ceną detaliczną wynosi 208 zł za każdy kilogram. Tak więc wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynosi 8.736,00 zł (42 kg x 208,00 zł/kg). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, a także ją poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Słupsku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia16 listopada 2016 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd i instancji wskazał, że rozstrzygając zgodnie z art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.) w stanie faktycznym sprawy skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie. Sąd stwierdził, że zgodnie z ust. 5 pkt 1 art. 98 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Podkreślił, że spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zakupione przez skarżącego liście tytoniu ( nieodżyłowanego) niepocięte, nieskręcone i niesprasowane w postaci bloków lecz nadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego z uwagi na możliwość dokonania ich obróbki przez samego nabywcę podlegało w roku 2012 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Istota ww. problemu sprowadza się do rozumienia charakteru użytego w ww. przepisie spójnika "oraz" a mianowicie czy ma charakter koniunkcyjny czy też ma charakter enumeracyjny. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie należy opowiedzieć się za pierwszym rozwiązaniem redakcyjnym ww. przepisu, tj. jego charakterem koniunkcyjnym. Sąd wskazał, że na użycie w znaczeniu koniunkcyjnym spójnika "oraz" wskazuje w pierwszej kolejności to, że art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. stanowi implementację przepisu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (tekst jednolity) - (Dz. Urz. UE z dnia 5 lipca 2011 r. Nr L 176, s. 24 i nast.; dalej: dyrektywa 2011/64/UE), którego polska wersja językowa jest odmienna od innych wersji językowych rzeczonego przepisu. Podkreślił, że nie można zapominać że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą - są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany od innych wersji językowych, wręcz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych ( zob. wyroki TSUE w sprawach: Koschniske, 9/79, EU:C:1979:201, pkt 6; The Queen, C-296/95, EU:C:1998:152, pkt 36; Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 26; Erhard Eschig, C-199/08, EU:C:2009:538, pkt 54 ). Polskie brzmienie przepisu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE jest następujące: "Do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego". W wersji angielskiej art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE brzmi: "For the purposes of this Directive smoking tobacco shall mean: tobacco which has been cut or otherwise split, twisted or pressed into blocks and is capable of being smoked without further industrial processing". Co oznacza, że "Do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i może być palony bez dalszego przetwarzania przemysłowego". Wersja francuska art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE jest następująca: "Aux fins de la présente directive, on entend par tabacs à fumer: le tabac coupé ou fractionné d’une autre façon, filé ou pressé en plaques, qui est susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure". Co oznacza, że "Do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków, który nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego". Wersja hiszpańska art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE ma brzmienie następujące: "A efectos de la presente Directiva se entenderá por tabaco para fumar: el tabaco cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior" – "Do celów niniejszej Dyrektywy tytoń do palenia oznacza tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków, który nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego". Sąd I instancji stwierdził, że z porównania zatem wersji językowych przepisu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64/UE wynika, że za tytoń do palenia należy uznać tytoń, który spełnia dwie cechy łącznie tj. tytoń musi zostać pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Wskazał, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów dyrektywy 2011/64/UE, wykładnia pojęć w niej zawartych powinna mieć charakter autonomiczny, oparty na brzmieniu tych przepisów, jak również na celach, którym służy ta dyrektywa (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawach: Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, C-389/02, EU:C:2004:214, pkt 19; A. C. Smits-Koolhoven, C-495/04, EU:C:2006:218, pkt 17). Podkreślił, że dyrektywa 2011/64/UE zastąpiła dyrektywę Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE z dnia 6 grudnia 1995 r. Nr L. 291, s. 40 ze zm.; dalej: dyrektywa: 95/59/WE). W myśl art. 1 dyrektywy 2011/64/UE harmonizacji podlegają struktura i stawki podatku akcyzowego, który jest nakładany przez państwa członkowskie na wyroby tytoniowe. Zgodnie z motywami zawartymi w preambule tej dyrektywy, celem dokonania harmonizacji jest pogodzenie zarówno wymogów zdrowotnych wynikających z Ramowej Konwencji Światowej Organizacji Zdrowia o Ograniczeniu Użycia Tytoniu z dnia 21 maja 2003 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 74, poz. 487), której stroną jest Unia Europejska, jak też niezakłócanie warunków konkurencji i niehamowanie swobodnego przepływu tych wyrobów na rynku wewnętrznym Unii, przy zachowaniu zasady jednolitego i sprawiedliwego opodatkowania, uwzględniającego możliwe do wystąpienia trudności społeczne i gospodarcze w niektórych krajach lub regionach państw członkowskich. Zatem ww. dyrektywa tak jak swoja poprzedniczka - dyrektywa 95/59/WE wpisuje się w ramy polityki harmonizacji konstrukcji podatków akcyzowych od wyrobów tytoniowych, mającej na celu uniknięcie sytuacji, w której zakłóceniu uległaby konkurencja między różnymi kategoriami wyrobów tytoniowych należących do tej samej grupy (por. wyrok TSUE w sprawie Komisja/ Grecja, C-216/98, EU:C:2000:571, pkt 18). Definicję wyrobów tytoniowych dla celów dyrektywy określono w art. 2 dyrektywy 2011/64/UE. W ust. 1 ww. artykułu dokonano wyliczenia wyrobów, które dla celów tej dyrektywy uznawane są za wyroby tytoniowe, a więc ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym podlega harmonizacji. Wyliczenie to stanowi zamknięty katalog. Powyższa lista wskazuje na trzy podstawowe grupy wyrobów tytoniowych, tj. papierosy, cygara i cygaretki oraz tytoń do palenia (w tym drobno krojony tytoń do skręcania papierosów oraz inny tytoń do palenia). Szczegółowe ich definicje odnajdujemy w art. 3-5 dyrektywy 2011/64/UE. Dyrektywa posługuje się pojęciem wyrób. Wprawdzie brak jest definicji legalnej wyrobu w dyrektywie 2011/64/UE. Jednakże analiza poszczególnych definicji określonych w powołanych wyżej przepisach wskazuje na konieczność poddania tytoniu określonej obróbce aby uznać go za wyrób tytoniowy podlegający akcyzie. Zatem papierosy, cygara lub cygaretki to tytoń zrolowany zaś tytoń do palenia to tytoń drobno krojony lub tytoń podlegający innej obróbce czyli tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz odpady tytoniowe. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że opodatkowaniu akcyzą nie podlega surowiec tytoniowy. Sąd I instancji stwierdził, że gdyby sformułowanie "oraz" zostało zinterpretowane w sposób zaproponowany przez organ podatkowy czyli wskazujący, że tytoniem do palenia jest tytoń nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego to wówczas każdą postać tytoniu należałoby uznać za podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W takiej sytuacji zarówno pierwsza część przepisu art. 5 ust. 1 lit. a), jak też przepis art. 5 ust. 1 lit. b) czy np. inne przepisy dyrektywy takie jak: art. 3 ust. 1 lit b) i c) dyrektywy 2006/112/UE zostałaby pozbawione znaczenia albowiem ich normatywna treść mieściłaby się w treści w ten sposób interpretowanego przepisu. Takie rozumowanie kłóci się z celem rzeczonej dyrektywy albowiem mowa w niej o opodatkowaniu wyrobu z liści tytoniu czyli tzw. używek. Przypomniał, że to do sądu krajowego należy takie dokonanie wykładni art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., która w największym możliwym stopniu powinna odzwierciedlać treść i cele dyrektywy 2011/64/UE. Zatem przepis art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) należy interpretować w ten sposób, że za tytoń do palenia należy uznać tytoń, który spełnia dwie cechy łącznie tj. tytoń musi zostać pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Z powyższego wynika, że liście tytoniu (odżyłowanego i nieodżyłowanego), które nie zostaną ani pocięte ani skręcone lub sprasowane w postaci bloków lecz nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego nie podlegają podatkowi akcyzowemu z uwagi na brak spełnienia warunku w postaci konieczności pocięcia, podzielenia inaczej, skręcenia lub sprasowania w postaci bloków przedmiotowego tytoniu. Sąd I instancji wskazał jednocześnie, że z dniem 1 stycznia 2013r. na mocy art. 7 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012r. poz. 1456; dalej: ustawa nowelizująca) wprowadzono zmianę pojęcia wyrobów akcyzowych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dodając susz tytoniowy. Art. 7 pkt 19 ustawy nowelizującej wprowadził do załącznika Nr 1 u.p.a. poz. 45 dotyczącą suszu tytoniowego. Zaś zgodnie z art. 7 pkt 3 ustawy nowelizującej po art. 9a dodano art. 9b u.p.a. Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Z kolei art. 7 pkt 13 ustawy nowelizującej zmienił nazwę rozdziału 3 u.p.a. na wyroby tytoniowe i susz tytoniowy a art. 17 pkt 15 ustawy nowelizującej wprowadził regulację art. 99a u.p.a. dotyczącą suszu tytoniowego. W przepisie tym sformułowano definicję suszu tytoniowego jako suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym - art. 99a ust. 1 u.p.a. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (druk nr 809 z dnia 18 października 2012r.) powyższe zmiany były efektem braku możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy na gruncie obowiązującej wówczas u.p.a. Zauważono, że w ówczesnym stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym. Powyższe przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce do tego, żeby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było - jak czytamy w ww. uzasadnieniu - w związku z tym konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku. Podkreślono także, że potrzebę wprowadzenia regulacji prawnych sygnalizowały również przedstawiciele branży tytoniowej, którzy ponoszą znaczne straty finansowe w związku z brakiem tego monitorowania. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji uznał, że nie ulega wątpliwości, że tzw. surowiec tytoniowy do końca 2012r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wspomniana nowelizacja bowiem miała charakter normatywny i wynika z niej, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013r. opodatkowano susz tytoniowy podatkiem akcyzowym. Sąd I instancji przyjął, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonał najpóźniej w grudniu 2012 r. ( ustalenie organu ) zakupu w internecie 50 kg całych liści tytoniu i z tych liści wykonał 42 kg tytoniu. Jak wskazał podatnik, zakupu tego dokonał za potrzeby własne, z przeznaczeniem dla jego konkubiny. Ta zaś odżyłowała zakupione liście w celu ich dalszej obróbki, tj. jego zmielenia i ewentualnego spryskania aromatem. Wbrew twierdzeniom organu, skarżącego pomimo, że zakupił sporne liście tytoniowe, nie można uznać za producenta wyrobów tytoniowych. Nie można także przyjąć aby chęć wykorzystania zakupionych przez niego liści tytoniu oznaczała automatycznie, że liście te nadawały się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego. W konsekwencji Sąd uznał, że zakupiony przez skarżącego w roku 2012 tytoń nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem przedmiotem zakupu był susz tytoniowy ( całe liście tytoniu ), a nie jak twierdziły organy - tytoń do palenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi WSA zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 3 § 1 w zw. art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i wyjście poza jej granice, nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku i sformułowanie niewłaściwych wskazówek co do dalszego postępowania przed organem podatkowym, b) art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od kontroli decyzji w zakresie istnienia podstaw do stwierdzenia, że skarżący podlegał opodatkowaniu akcyzą z tytułu wytwarzania wyrobu tytoniowego, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez WSA stanu faktycznego sprawy w sposób zawierający elementy sprzeczne ze sobą, niezgodny ze zgromadzonym stanem faktycznym sprawy i nie pozwalający na jednoznaczne stwierdzenia jaki stan faktyczny przyjęty został przez WSA oraz wadliwie uzasadnienie prawne wyroku, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji ze wskazaniem, że organ naruszył przepisy postępowania, bez wskazania w uzasadnieniu wyroku, które z przepisów proceduralnych zostały naruszone. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczył argumentację na poparcie stawianych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Norma ta określa zatem granice rozpoznania skargi przez wojewódzki sąd administracyjny, natomiast granice sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Jednocześnie zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uwzględniając zaś konsekwencje wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. które najprościej rzecz ujmując wyrażają się w tym, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania (przedmiotem kontroli legalności) innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę, należy podnieść, że wymieniony przepis może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia: 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 2352/17; 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 284/18; 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16; 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 314/16; 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 321/07 – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2019 r. II GSK 2349/17). Jak trafnie wskazał skarżący kasacyjnie w rozstrzyganej sprawie Sąd I instancji dokonywał oceny decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni, która utrzymała w mocy decyzję, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wytworzenia wyrobów tytoniowych za miesiąc grudzień 2012r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. art. 98 ust. 1 i ust. 5 u.p.a., w świetle których do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, przy czym za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W podstawie prawnej decyzji wskazano także przepisy 8 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowiącego, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Natomiast w myśl art. 99 ust. 1 ustawy produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Jednoznacznie więc czynnością, która brana była pod uwagę jako element wyznaczający "sprawę administracyjną", w której zapadły rozstrzygnięcia organów podatkowych, było wytwarzanie wyrobu tytoniowego czyli tytoniu do palenia. Natomiast, co wynika z uzasadnienia Sądu I instancji wskazał on, że spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zakupione przez skarżącego liście tytoniu ( nieodżylowanego) niepocięte, nieskręcone i niesprasowane w postaci bloków lecz nadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego z uwagi na możliwość dokonania ich obróbki przez samego nabywcę podlegało w roku 2012 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Istota ww. problemu sprowadza się do rozumienia charakteru użytego w ww. przepisie spójnika "oraz" a mianowicie czy ma charakter koniunkcyjny czy też ma charakter enumeracyjny. Jednocześnie Sąd uznał, że zakupiony przez skarżącego w roku 2012 tytoń nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem przedmiotem zakupu był susz tytoniowy ( całe liście tytoniu ), a nie jak twierdziły organy - tytoń do palenia. Takie określenie istoty sporu nie znajduje umocowania w treści zaskarżonej decyzji , albowiem organ stwierdzał, że skoro strona sama wskazała ilość wyprodukowanego przez siebie tytoniu do palenia w ilości 42 kg to ilość ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ obowiązku podatkowego skarżącego nie dopatrywał się w ocenianym przez Sąd fakcie zakupu liści tytoniu, ale w fakcie wytworzenia tytoniu do palenia. A ta okoliczność nie została poddana prawidłowej analizie i ocenie przez Sąd I instancji, do czego Sąd był zobligowany. Za taką ocenę nie można bowiem uznać stwierdzenia Sądu I instancji, że wbrew twierdzeniom organu, skarżącego pomimo, że zakupił sporne liście tytoniowe, nie można uznać za producenta wyrobów tytoniowych. Doszło zatem do naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i wyjście poza jej granice, nierozważenie argumentów przedstawionych przez organ oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.203 pkt.2 p.p.s.a.